2009年1月1日，甲企业在当时流动资金非常紧张的情况下，向金融机构贷款4000万元，用于批发市场的建造。贷款合同约定，该批贷款为期三年，年利率6%.批发市场于2009年6月30日完成并投入运营。1－6月份，甲企业将发生的120万元贷款利息作了资本化处理计入长期投资，而将7－12月份发生的120万元贷款利息作了费用化处理计入财务费用。甲企业在进行2009年度的企业所得税汇算清缴时对有关利息支出事项未作任何的纳税调整。
2010年6月，当地税务机关对甲企业进行企业所得税检查时，发现了上述借款与投资业务。对于企业将2009年1－6月份的贷款利息作资本化处理计入长期投资的做法，税务机关没有任何的疑义，但对于企业将7－12月份贷款利息作费用化处理计入财务费用并在当年进行税前扣除的做法产生了严重的分歧：
*9种观点认为企业为投资而发生的对外借款所发生的费用化利息不能在税前扣除。理由有两个：其一《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第十四条明确规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”其二是《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）明文规定：“纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，以后年度的借款利息按上述规定也应资本化。”
第二种观点则认为企业为投资而发生的对外借款所发生的费用化利息可以在税前扣除。理由如下：其一，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”其二，按照会计与税法关系的一般原则，税法未作出特别规定的，适用会计的规定执行。而按照《企业会计准则第17号——借款费用》第十二条“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”的规定，企业为投资而发生的对外借款所发生的费用化利息是可以作为财务费用列支。
中国税网特约研究员 樊剑英
笔者赞同第二种观点：企业为投资而发生的对外借款所发生的费用化利息可以在税前扣除。
*9种观点依据《中华人民共和国企业所得税法》第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”应当是指对外投资资本化期间，而不是资本化之后发生的成本支出。资本化期间的利息支出不能税前扣除大家没有疑义。其次是对于《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）的理解：“纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，以后年度的借款利息按上述规定也应资本化。”例如，A企业举债1000万元作为对B企业投资，发生利息100万元，对外投资成本为1100万元，到期还本1000万元，由于投资暂时不能收回，A企业还必须再行筹措1000万元才能保证原投资成本不变，相应后续1000万元借款对于利息支出按照使用用途也应计入投资成本。这与本案例甲企业借款投资批发市场的情形不同，批发市场一次建造完工后即可投入使用，甲企业不需要追加投入，相反可以陆续获得批发市场投资收益，因此，其资本化与费用化有明显界限可以区分。建造完工前利息支出应予资本化，建造完工后利息支出应予费用化，借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系，不应以借款合同所明确的三年期限来计算。
第二种观点依据明确。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”甲企业借款投资建造批发市场即符合该规定，建造期间借款费用应予资本化，如果讲建造后借款费用也应资本化，那么投入使用的批发市场经营收益是应该冲减投资成本还是作为投资收益就会另有一番争论了。
第二种观点所依据的税法规定与会计核算原则比较趋同，都规定有资本性支出与收益性支出的划分区间，但也不能理解为建造期间所有的利息支出都可以资本化。比如上述甲企业借款4000万元只用了3000万元，那么可以资本化的利息支出应当是实际支付的利息支出减去1000万元存在银行的利息收入之后的金额。
网友：胡俊坤
笔者支撑第二种观点。
按照税务与会计关系的一般原则，当税法未作特别规定时，应当适用会计制度的规定，而按照《企业会计准则》等的规定，企业为对外投资而发生的费用化的借款利息支出恰恰可以计入损益，即可以作为费用在计算企业所得税时进行列支。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条规定：“除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外……”
《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”
很显然，仅就这两个条款的规定分析，企业因对外投资而发生的费用化的借款利息支出是可以作为成本费用处理的。
除此之外，我们还可以从旧企业所得税制中找到一些政策依据来支撑第二种观点。《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三十七条规定：“纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。”不过，2003年4月，国家税务总局印发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），其中的*9条就企业投资借款费用作出明确：“纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。”国税发[2003]45号文的颁布施行，标志着国税发[2000]84号文第三十七条规定的废止，也从一个侧面说明：纳税人因对外投资而发生的借款利息支出，只要不需要资本化，并且未超过税法规定的税前扣除标准，那么就可以税前扣除。虽然，新《企业所得税法》及其实施条例施行后，国税发[2003]45号文已经作废，但其合理的理念应当为新《企业所得税法》继承，或者推定为新《企业所得税法》继承。
网友：刘晓伟
笔者赞同第二种观点。
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款利息，是指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。笔者认为，投资借款利息支出可直接扣除。
认为纳税人对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除的依据主要有《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）文*9条第（五）款规定：“根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三十七条及新企业所得税法实施条例第二十八条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，以后年度的借款利息按上述规定也应资本化。”
2003年4月24日，国家税务总局下发了《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号），就企业投资的借款费用资本化规定作了调整。该文件*9条规定，纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十六条规定条件的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。国税发[2000]84号文件第三十六条规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在企业所得税税前扣除。
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，《企业所得税法》第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。2.通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。从第七十一条的规定可以看出，新税法投资成本的计税基础只是投资时的历史成本，没有包含投资借款利息费用的后续支出。所以，投资借款有费用支出可直接扣除。
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