问题
有一家外商独资企业，其原境外股东美国公司将该公司全部股权以1亿元人民币作价转让给一家日本公司，股权转让协议在境外签订完成。这家外商投资企业负责持有两家新老股东公司在境外签订的股权转让协议，并按照中国政府有关部门的规定办理国内的相关变更手续。这种离岸股权转让行为近年来我们对其涉及的非居民企业所得税比较关注，却有意无意忽视了其中隐含的印花税问题。
为了顺利完成变更手续，该外商投资企业想尽早对印花税予以完税。考虑到《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条对“产权转移书据税目中财产所有权的转移书据的征税范围如何划定？”曾经做出解释，财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。该外商投资企业要求以股权转让合同的使用人身份缴纳印花税1亿元×0.05%=5万元。
主管税务局不同意企业的做法，而要求该公司按转让价1亿元的二倍来计算缴纳印花税，相应税款为1亿元×0.05%×2=10万元。税务局认为，《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字[1988]第225号）第十六条规定，产权转移书据由立据人贴花，如未贴或者少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。
各方观点
中国税网特约研究员吴清亮比较赞同主管税务局的观点。其理由是：
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》*9条规定，在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。
《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第二条规定，条例*9条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。上述凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依照条例规定贴花。
条例*9条所说的单位和个人，是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司、企业和其他经济组织及在华机构等单位和个人。这家外商投资企业对以股权转让合同的使用人身份缴纳印花税没有异议。
其次，根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）规定，合同在国外签订的，应在国内使用时贴花，是指合同在国外签订时不便贴花，应在带入境内时办理贴花完税手续。
再次，只要是在中国境内既具有法律效力，又受中国法律保护的凭证，无论其在境内或者境外书立，均应依照规定贴花。如果合同在境外签订的，应在境内使用时予以贴花。在境内贴花时，由单方使用的则单方贴花。若双方使用的，则双方同时贴花。
因此，对该公司应按转让价1亿元的二倍来计算缴纳印花税，相应税款为1×0.05%×2=10（万元）。
中国税网特约研究员章建良认为，上述案例中的非居民企业签订的股权转让合同中，当事方为转让方境外股东美国公司和受让方日本公司两方，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第八条规定，同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。也就是本来转让方境外股东美国公司和受让方日本公司应按各自全额贴花1×0.05%=5（万元），合计10万元。只是双方在国外签订，不再国内使用，尚未进行贴花。
外商投资企业在顺利完成变更手续，需要使用上述非居民企业股权转让合同，即视为在国内使用，根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字[1988]第225号）第十四条规定，如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。但由于合同签订方，未各自的贴花，但根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字[1988]第225号）第十六条规定，产权转移书据由立据人贴花，如未贴或者少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。此时合同持有人即为该外商投资企业，应负责补贴印花税，补贴的印花税当然是未缴纳的印花税10万元。
中国税网特约研究员刘志耕也支持第二种意见，他认为根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字[1988]第225号）第二条规定：“上述凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依照条例规定贴花。”第十四条又规定：“如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。”另外，《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十五对印花税施行细则规定的“合同在国外签订的，应在国内使用时贴花”也作了解释，合同在国外签订的，应在国内使用时贴花，是指印花税暂行条例列举征税的合同在国外签订时，不便按规定贴花，因此，应在带入境内时办理贴花完税手续。所以，尽管股权转让协议在境外签订，但由于本期话题中的外商投资企业负责按照中国政府的有关规定在国内办理股权转让的相关变更手续，属于在中国境内使用股权转让协议，所以，该外商投资企业作为股权转让协议的使用人应该在使用时负责贴花。
其次，根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字[1988]第225号）第十六条规定：“产权转移书据由立据人贴花，如未贴或者少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。”所以，一方面，由于新老两家股东公司在境外签订的股权转让协议属于以合同方式签订，又由于新老两家股东公司在境外未能贴花，所以，由于立据人在国外未能贴花的情况下，应该由国内的持有人，即该外商投资企业负责贴花；另一方面，由于该外商投资企业负责持有两家新老股东公司在境外签订的股权转让协议，属于双重持有人身份，所以，尽管立据人在境外，但持有人在境内，因此，该外商投资企业还应该就其分别持有的两家股权转让协议分别负责全额贴花。
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