各地政府在招商引资中，通过各种名义和方式，对房地产开发商缴纳的土地出让金，给予一定比例的返还。在实务操作中，对房地产企业取得政府土地出让金返还款的企业所得税、土地增值税的处理存在着不同的意见。
一种观点认为：取得政府土地出让金返还款可以直接冲减土地成本。
一、企业所得税处理
由于政府土地返还款，不符合财税[2008]151号文件的规定，不是企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，因此，不能作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
如被税务机关认定认为是土地款返还业务，无论企业会计上如何处理，所得税征收管理上，可以直接冲减土地成本。
所以，此土地返还款应当冲减土地成本，如果企业开发产品已经完工，按实际成本原则，对完工产品分摊土地成本，计算缴纳企业所得税。
当然，如果企业将返还款计入营业外收入，提前缴纳企业所得税，税务机关也不会拒绝。
二、土地增值税处理
根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条*9款规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
这里所称“地价款”，应为实际支付的价款，应为扣除政府返还后的土地实际价款。
这是实际发生原则在税收征管中的具体应用。基层税务机关在土地增值税清算管理上，大多认同政府返还土地款直接冲减土地成本的处理方法。在各地税务机关具体文件解释中都有明确规定。
辽宁省大连市地方税务局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）关于土地使用权价款的扣除问题规定：
纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。
《青岛市土地增值税清算管理办法》（青地税发[2008]100号）第二十二条规定：
对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
另一种观点认为：取得政府土地出让金返还款不能冲减土地成本。
一、企业所得税处理
根据财税[2009]87号*9条规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
房地产开发企业取得政府土地出让金返还款，是政府为了招商引资所给予企业的一种财政优惠，通常情况并没有规定专项用途，对于企业取得的这类没有规定专项用途的财政返还收入，需要计入当期的应纳税所得额缴纳企业所得税。
二、土地增值税处理
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。由于土地出让金返还实际是以扶持或奖励等名义支付给企业，实质跟土地价款没有关系，房地产开发企业收到的土地补偿款项，不能扣减取得土地使用权所支付的金额。
中国税网特约研究员：章建良
从目前实践情况来看，房地产企业收到的政府给予各种补贴或返还并不是土地出让金的折让，而是其他名目的财政返还。而企业按照招拍挂确定出让金，已全额缴纳并已经取得了全额票据，计入土地受让成本，所以，企业用取得的各种名义的土地返还冲减土地成本并不妥当。根据《企业会计准则第16号—政府补助（2006）》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然，企业从政府取得的土地返还款符合政府补助的规定。
房地产企业取得的土地出让金构成存货的一部分，取得的补偿返还款属于已经发生的相关费用，会计处理上应直接计入营业外收入，而不是冲减开发成本。当然如果文件明确规定系土地出让金返还，笔者认为可以冲减开发成本。
一、企业所得税处理
财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。房地产企业由政府返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。
但要作为不征收收入的财政性资金，还要满足国家税务总局《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）的三个具体条件：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
从目前实务情况来分析，各种门目或返还只是政府为招商引资或变相的协议出让的一种策略而已，难以满足不征税收入的具体条件，因此土地返还款应当计算缴纳企业所得税，不管会计上如何处理。
二、土地增值税处理
根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
从形式上看土地出让金返还实际是以扶持或奖励等名义支付给企业，跟土地出让没有关系，但按照实质重于形式原则，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，其目的是减轻房地产企业的土地成本。因此，如观点一所述基层税务机关在土地增值税清算管理上，大多认同政府返还土地款直接冲减土地成本的处理方法，例如辽宁省大连市地税局及青岛市地税局都有相应的规定。
网友：胡俊坤
根据新企业会计准则的规定，房地产开发企业通过市场拍卖等途径取得的土地使用权，应当作为企业的“无形资产——土地使用权”进行管理。土地使用权的成本应当为购买价、相关税费以及直接归属于土地使用权的其他支出。事实上，房地产开发企业按照正常竞拍程序竞得土地后，已按确定的竞拍价格全额缴纳了土地出让金，并取得了全额发票，其竞拍金额就是其土地成本总额。对于取得的政府返还款从票据上来看，各地并不是原发票的折让冲回，开具的多是各种名目的财政扶持资金形式的财政票据。按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，即：“与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益，用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益”进行会计处理。
一、企业所得税的处理
根据《中华人民共和国企业所得税法实施细则》的相关规定，房地产开发企业取得的土地使用权应当以取得时支付的全部价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。并且其成本一旦确定，除非国务院财政、税务主管部门作出特别规定，企业不得对其计税基础进行纳税调整。因而，企业在通过竞拍等途径取得土地使用权后，就应当按照相关的票据确定土地使用权的计税基础。对于取得的政府返还补助，则不能冲减计税基础。
那么房地产开发企业取得的政府返还款应当先作计入收入总额，如果符合《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）及《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）文所规定的不征税的条件，那么也就可以将其作为不征税收入，但是其支出形成的费用不得税前扣除，并且“财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。”
二、土地增值税的处理
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（一）规定：纳税人“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”
《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）规定：税务师事务所等在对纳税人“取得土地使用权所支付的金额”等进行审核时，应当：“审核相关合同、协议和项目预（概）算资料，并了解其执行情况，审核成本、费用支出项目。”“审核扣除项目的记录、归集是否正确，是否取得合法、有效的凭证，会计及税务处理是否正确，确认扣除项目的金额是否准确。”
因而，从上述的规定分析，房地产开发企业取得的土地使用权所支使的金额应当是企业参与竞拍土地使用权时从相关部门取得的票据上注明的土地使用权价款以及相关税费凭证上注明的相关税费。而企业从政府部门取得的土地使用权返还款项并不是购买或者说竞拍土地环节中的费用，而是企业在竞拍到土地使用权后相当一段时间内才可能获得的政府补助收入，自然，在土地增值税上，政府返还款也不能作为土地使用权成本的抵减项，即不能冲减土地使用权成本。
中国税网特约研究员樊剑英：
笔者曾在中国税务报发表《房地产企业取得土地返还款后如何做账》一文，从会计和税务的角度曾对此进行过分析。
一、会计处理
企业按照“招拍挂”确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据计入土地受让成本，另外政府给予的返还从票据上来说并不是原票据的折让冲回，开具的多是其它名目的财政返还。所以房地产企业取得的各种名义的土地返还款，应视与资产还是收益相关的政府补助，按新企业会计准则的规定核算，最终计入当期损益（营业外收入），而不是冲减“开发成本”。
一、企业所得税处理
根据《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。房地产企业由政府返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。
虽然《企业所得税法》第七条规定了收入总额中的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等为不征税收入，但并不是所有的财政拨款、政府性基金都是不征税收入，还要根据财税[2008]151号文和《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）文注意区分出当中的应纳税收入。
根据财税[2008]151号文的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。除此之外的其它财政性资金则都属于征税收入。财税[2009]87号文对此又做了较为具体的规定，2008年1月1日至2010年12月31日期间，企业取得的来源县级以上各级人民政府财政部门及其他部门具有专项用途的财政性资金，同时符合以下条件可以作为不征税收入：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
实际情况看房地产企业所取得的政府返还款是难以满足上述要求的，只是政府为招商引资或变相的协议出让的一种策略而已，所以此土地返还款应当计算缴纳企业所得税。
二、土地增值税处理
根据土地增值税法规的规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除条例第六条规定扣除项目金额后的增值额和条例规定的税率计算征收。土地增值税暂行条例实施细则对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，而不是地价款的折让或冲减开发成本。因此，不扣减土地成本。在具体执行中，房地产企业在掌握国家土地增值税政策的同时要关注地方税收政策的具体规定，要注意防范纳税风险，在调控下政策有从紧的随意性。
但是笔者在此想发表感性认识如下：
税务处理应实质重于形式。收支两条线决定了支付款与返还款的形式不会一样，票据内容也会千差万别，主管税务机关从形式出发，难免会将此视为两个性质的问题，那么收到的政府返还款作为财政性资金就不能够冲减土地成本，理应视为营业外收入首先缴纳企业所得税。企业也乐意这么做，至少土地增值税可以多扣除一项成本。但在从紧的调控形势下，税收调控更多还是依赖于土地增值税清算，有些税务机关干脆明确土地款返还土地增值税清算必须冲减成本，例如《辽宁省大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）关于土地使用权价款的扣除问题规定“凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。”具有很强的政策倾向。此规定遵循了实质重于形式原则，但与企业所得税形式重于实质原则上的处理则大相径庭，在此情形下，讨论纳税处理就只能限于纸上画饼充饥。企业只能做无奈之举。因此，从严格征管程序出发，各税种的政策衔接应统一兼顾，减少矛盾，税收征管也应坚持实质重于形式原则，从事件的本身实质内涵予以裁量，开发商收到各种名目的政府返还款，尽管在招拍挂正式土地出让合同中没有明确规定，但是在招商引资或者土地出让协议中均可见相应明确返还条款。双方签订的该文件可以作为冲减土地成本的法律依据，相应此部分财政性资金收入也不能作为营业外收入处理。因此，笔者建议房地产企业纳税实务处理在掌握税收政策的同时要关注地方税收政策的具体规定，税务机关也应兼顾税种之间相互协同。只有如此，方可减少实际工作的盲目性，化解彼此矛盾和问题。
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