近日，国家税务总局发布2011年第24号《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》，对到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题，担保费税务处理问题，土地使用权转让所得征税问题，融资租赁和出租不动产的租金所得税务处理问题，股息、红利等权益性投资收益扣缴企业所得税处理等问题进行明确。笔者就该公告作逐条简要解读。
一、关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题
中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。
如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
解读：《国家税务总局关于我国境内企业应付费用扣缴外国企业预提所得税问题的通知》（国税函发[1998]757号）规定，国内支付单位与外国企业签订借贷、技术转让、财产租赁等合同或协议，按合同或协议规定支付的利息、租金、特许权使用费等款项，凡已计入本期国内支付单位的成本、费用的，无论是否实际支付上述款项，均认同为已支付，并应按照税法的规定代扣代缴外国企业预提所得税。《国家税务总局关于我国境内企业若干对外应付未付费用扣缴预提所得税问题的补充通知》（国税函[1999]788号）规定：一、国内支付单位与外国企业签订借款、技术转让、财产租赁等合同或协议，按合同或协议规定应付未付的利息、租金、特许权使用费等款项，凡企业不是一次性计入本期费用，而是计入企业相应资产原价或筹办费后，按税法的规定分期摊入企业成本、费用的，若企业在该项资产投入使用前或筹办期结束后仍未支付的，应在该类资产投入使用或企业生产经营开始的次月扣缴外国企业预提所得税。二、国内支付单位与外国企业签订借款、技术转让、财产租赁等合同或协议，对按合同规定未到期或延期支付的利息、租金、特许权使用费等款项，企业按照会计制度的有关规定，计提列入企业本期成本、费用在税前扣除的，凡在报送企业所得税申报表计算应纳税所得额时，也作为本期成本、费用的，均应按照国税函[1998]757号的规定，代扣代缴外国企业预提所得税。
国税函发[1998]757号文和国税函[1999]788号是原外商投资和外国企业所得税法的配套文件，自执行《企业所得税法》后，上述文件同时废止。
《企业所得税法》规定，非居民企业取得在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。同时《关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）中明确，扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。其中到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
上述规定中对非居民企业到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题没有明确，本条针对此事项给予明确。
例如：境内A公司与境外非关联B公司于2011年1月1日签订3年期的借款合同，B公司借给A公司本金100万元，年利率为10%，同时约定于2013年12月31日到期一次性还本付息130万元。现公司因资金问题与境外企业签订补充协议把原借款本金及利息的到期日延迟1年至2014年12月31日，A公司按年利率10%支付利息。A公司应如何扣缴B公司利息所得企业所得税（以下案例均不考虑税收协定影响）？
若A公司借入该款项不是为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货。A公司应按会计制度规定每年计提10万元利息计入当期损益（财务费用科目）。2011年1月1日——2013年12月31日，A公司按权责发生制计提利息费用时，属于到期应支付款项，A公司每年应在此时代扣代缴B公司的企业所得税1万元（10×10%）。
借款合同到期后，A、B公司签订补充协议，2014年度A公司计提应付B公司利息费用10万元。
A公司将该利息费用10万元在税前扣除，若A公司于2015年4月申报2014年度企业所得税，A公司应在2015年4月代扣代缴B公司的企业所得税1万元。
若A公司借入该款项是用于建造固定资产。2011年1月1日——2014年12月31日，公司将计提的借款利息计入固定资产成本。2011年1月1日——2013年12月31日，A公司按权责发生制计提利息费用时，属于到期应支付款项，A公司每年应在此时代扣代缴B公司的企业所得税1万元（10×10%）。借款合同到期后，A、B公司签订补充协议后，2014年度A公司10万元利息并将其资本化，如果A公司应在2015年4月申报2014年度企业所得税，A公司应在2015年4月代扣代缴B公司的企业所得税1万元。
若A公司向B公司的借款未逾期，A公司于2012年11月向B公司支付全部利息费用30万元，则A公司2011年计提利息费用时代扣代缴B公司企业所得税1万元，2012年11月在支付B公司30万元时代扣代缴B公司的企业所得税2万元（注：1万元已在2011年扣缴）。
二、关于担保费税务处理问题
非居民企业取得来源于中国境内的担保费，应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。上述来源于中国境内的担保费，是指中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中，接受非居民企业提供的担保所支付或负担的担保费或相同性质的费用。
解读：《财政部、国家税务总局关于外国企业来源于中国境内的担保费所得税务处理问题的通知》（财税字[1998]1号）规定：一、外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的担保费所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，应根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称税法）第十九条规定，计算缴纳企业所得税。上述来源于中国境内的担保费所得是指，中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中接受中国境外的企业提供的担保所支付或负担的担保费。二、担保费所得的适用税率，按税法及有关规定和税收协定对利息所得规定或限定的税率执行。
执行《企业所得税法》后，财税字[1998]1号文废止。企业所得税法对非居民企业取得来源于中国境内的担保费如何计缴纳企业所得税未作规定。
本条明确了非居民企业取得中国境内的担保费，应按照企业所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税。
例如：境内A公司2011年5月向银行取得一笔贷款，境外母公司为该笔贷款提供担保。根据约定，A公司取得贷款一个月内应向母公司支付担保费。2011年6月A公司按约定支付给境外母公司银行贷款担保费100万元，则2011年6月A公司应代扣代缴境外母公司的企业所得税10万元，代扣代缴营业税5万元及附加。
三、关于土地使用权转让所得征税问题
非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税，并由扣缴义务人在支付时代扣代缴。
解读：《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。其中，转让财产所得以转让财产收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。
《企业所得税法实施条例》明确，财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
非居民企业转让境内土地使用权的所得属于转让财产所得。按照上述规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入全额减除土地使用权的计税基础扣除已经按规定的摊销后的余额作为应纳税所得额。
本条对非居民企业转让境内土地使用权的所得征税问题作了特别规定。符合规定条件的非居民企业取得的转让土地使用权所得以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税。此规定相当于不扣除非居民企业按规定对土地使用权的摊销支出，企业将少缴纳企业所得税。
土地使用权的计税基础为非居民企业取得该项土地使用权时实际发生的支出。其中，外购的土地使用权，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的土地使用权，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
同时应注意，符合上述规定的非居民企业转让境内土地使用权发生的税费等不能扣除。根据《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发[2009]114号）规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”该非居民企业应取得购入土地成本的合法票据，否则不能扣除取得该项土地使用权时实际发生的支出。
原《外商投资企业和外国企业所得税法》及其相关文件规定，外国公司、企业转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权所取得的收益，为转让收入减除该财产原值后的余额。外国公司、企业和其它经济组织在中国境内没有设立营业机构取得的土地使用权再转让收入，或者取得的土地使用权再转让收入与所设营业机构没有实际联系的，准予从转让收入总额中减除原受让价款，以其余额按照规定的税率缴纳所得税。
可见，此条规定与原法对该问题的规定精神一致。
例如：境外A公司2011年7月1日以1000万元购入境内一块土地，同时缴纳契税等税费40万元。A公司同时取得购地发票以及相关税费费凭证，则A公司的购入土地的计税基础为1040万元。2012年8月，A公司将该地块以2000万元的价格转让给境内B公司。则B公司应代扣代缴A公司的企业所得税96（（2000－1040）×10%）万元，同时还应代扣代缴营业税及附加。
四、关于融资租赁和出租不动产的租金所得税务处理问题
（一）在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴。
（二）非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。
如果非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所，非居民企业应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。
解读：据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳企业所得税，一般称为预提所得税。目前除国家另有规定外，按照收入金额的10%的税率计算应纳税额。租赁费是指外国租赁公司在中国境内未设立机构、场所，以租赁方式将设备、物件等租赁给中国境内用户使用所收取的费用，其中采用融资租赁的，可以从分期收取的租赁费中扣除设备、物件价款，以其余额为应纳税的租金所得。
《国家税务总局关于外国企业减征免征预提所得税管理程序的通知》（国税发[1993]50号）规定，对在中国境内没有设立机构的外国租赁公司，以融资租赁方式向中国境内用户提供设备取得租金的扣除设备价款后的部分，如果其中所包含的出租方贷款利息的利率不高于出租方国家出口信贷利率，经当地税务机关对贷款协议和支付利息的单据凭证审核确认，租金支付人可以按扣除上述利息后的余额，扣缴所得税。
执行《企业所得税法》后，非居民企业取得来源于中国境内的租赁费，非居民企业应按租金所得计算缴纳企业所得税。对于非居民企业融资租赁方式取得的租赁所得未明确。
本条对非居民企业的融资租赁所得计缴企业所得税事项给予明确。依据实质重于形式原则，对在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业），非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税。在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用租赁期满后设备、物件所有权不归中国境内企业的，仍应根据《企业所得税法》规定，非居民企业取得的租金所得以收入全额为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
本条同时对非居民企业出租境内不动产构成常设机构进行明确，规定非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所。此时，非居民企业取得的租赁费所得应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。
例如：1、境内A公司与在境内未设立机构、场所的境外B公司签订融资租赁协议，协议约定A公司租入一台现值900万的设备，租期为10年，每年支付租金100万元。
则A公司进口该设备时应向海关缴纳进口关税和进口增值税。期满后设备所有权无偿转让给A公司的，每年支付租金时，A公司应代扣代缴B公司企业所得税1万元（（1000－900）÷10×10%），并应代扣代缴营业税及附加。
若协议约定，期满后设备将返还境外B公司，A公司每年支付租金时，应代扣代缴B公司企业所得税10万元，并相应代扣代缴营业税及附加。
2、境外B公司在境内购入一层写字楼，B公司将该写字楼对外出租给境内A公司。合同约定，租期五年，A公司每年12月31日向B公司支付租金1000万元。
若B公司未委派人员管理该层写字楼的，A公司每年向B公司支付租金时应代扣代缴B公司的企业所得税100万元，代扣代缴营业税50万元及附加。另外B公司还应缴纳房产税120万元。
若B公司委派人员管理该层写字楼的，则B公司视为在境内构成机构、场所。B公司每年应向主管税务机关申报企业所得税50万元（假设应税所得率为20%，1000×20%×25%），申报营业税50万元及附加，房产税120万元。
五、关于股息、红利等权益性投资收益扣缴企业所得税处理问题
中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。
解读：《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，
企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
因此，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的取得的股息、红利等权益性投资收益，或者虽设立机构、场所但取得的股息、红利等权益性投资收益与其所设机构、场所没有实际联系的，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。
《关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）规定，扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。其中到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
国税发[2009]3号文，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的取得的股息、红利等权益性投资收益，或者虽设立机构、场所但取得的股息、红利等权益性投资收益与其所设机构、场所没有实际联系的，扣缴义务人何时代扣代缴非居民企业的所得税未具体明确。
本条对中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，扣缴义务人何时代扣代缴税款进行明确。同时规定，如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。
例如：A企业为中外合资企业。其中，境外B企业占60%的股份，境内C企业占40%的股份。A企业2011年度实现税后利润10000万元（无以前年度亏损）。
A企业董事会2012年3月份决定于2012年5月按股权比例向股东分配2011年度利润5000万元。则A公司应在2012年3月而不是2012年5月代扣代缴B企业的企业所得税300万元。
若A企业因2011年度经营情况较好，资金充足，已于2012年1月预先向股东支付股利1000万元，则A公司应在2012年1月代扣代缴B企业所得税60万元，在2012年3月代扣代缴B企业所得税240万元。
六、关于贯彻《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下称为《通知》）有关问题
（一）非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。
（二）《通知》*9条所称“在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票”，是指股票买入和卖出的对象、数量和价格不是由买卖双方事先约定而是按照公开证券市场通常交易规则确定的行为。
（三）《通知》第五条、第六条和第八条的“境外投资方（实际控制方）”是指间接转让中国居民企业股权的所有投资者；《通知》第五条中的“实际税负”是指股权转让所得的实际税负，“不征所得税”是指对股权转让所得不征企业所得税。
（四）两个及两个以上境外投资方同时间接转让中国居民企业股权的，可由其中一方按照《通知》第五条规定向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料。
（五）境外投资方同时间接转让两个及两个以上且不在同一省（市）中国居民企业股权的，可以选择向其中一个中国居民企业所在地主管税务机关按照《通知》第五条规定提供资料，由该主管税务机关所在省（市）税务机关与其他省（市）税务机关协商确定是否征税，并向国家税务总局报告；如果确定征税的，应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款。
解读：《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。因此，非居民企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。
本条*9款，对非居民企业直接转让中国境内居民企业股权，股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，股权转让收入确认的时间，即也应按股权转让合同或协议生效且完成股权变更手续时确认收入实现。
本条第二款、第三款是明确了《通知》中的“在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票”、“境外投资方（实际控制方）”、“实际税负”和“不征所得税”的概念界定。
本条第四款、第五款对非居民企业间接转让境内企业股权的程序性问题给予明确。
七、本公告自2011年4月1日起施行。本公告施行前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行。
解读：本条对本公告效力作了规定，规定本公告的施行时间，以及本公告施行前发生但未作税务处理的事项，应依据本公告执行。对于本公告施行前发生已作税务处理的事项，不再追溯调整。
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