王骏，中国转让定价服务联盟首席联络官、思威瑞特联合（北京）咨询有限业务总监、中国人民大学税务领军人才研修班特聘专家、中国注册税务师协会《中国注册税务师》会刊通讯员，长期从事税务咨询工作和培训工作。熟悉税法和会计准则，曾经担任多家企业常年税务顾问，代理过多笔税企纠纷协调事宜。曾经在全国各地多次主讲*7财税政策、会计准则与税法差异、企业税务风险处置、稽查应对公开课程。在《财务与会计》、《中国税务报》等专业报刊发表专业文章近300篇，多篇文章被中国人民大学书报资料中心作为学术精品收录。
在企业所得税两税合一后，《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》分别在其第三章“应纳税额”部分，以专门条款确立了对中国企业境外所得计征及抵免的框架，分国不分项、直接抵免、间接抵免等境外所得税收抵免的基本制度得以确立。为了进一步明确和完善境外所得税抵免制度，尽量消除对中国企业境外所得的重复征税，财政部、国家税务总局共同发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号），国家税务总局也单独发布了《境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）。官方之所以要规范境外所得税收抵免问题，其初衷还是为了尽量消除国际重复征税。
众所周知，税收管辖权的重叠是产生国际重复征税的基本原因。因此，在国际税收实践中就出现了消除国际重复征税的一系列方法。消除国际重复征税的方法很多，比较公认的有四种方法，即：扣除法、免税法、抵免法和减免法。
一、扣除法
扣除法，是指居住国对其居民纳税人征收所得税时，允许该居民将其在境外已经缴纳的所得税款作为费用从应纳税所得额中扣除，扣除后的余额即净所得和境内所得合并课税。扣除法虽然可以保护企业所在国的税收利益，但是消除重复征税的力度很小。
「例题」假定罗布斯公司属于A国居民公司。罗布斯公司在2010年度取得的总所得是100万元，其中来源于居住国A国的所得为70万元，来源于非居住国B国的所得为30万元。A国的法人所得税税率为40%，B国的法人所得税税率为30%.按照扣除法原理，罗布斯公司缴纳的B国税款是30×30%=9（万元）；罗布斯公司来源于B国的应纳税所得额是30－9=21（万元）（实际上是净所得）；由于罗布斯公司来源于居住国A国的所得是70万元，则其境内境外汇总的应纳税所得额是70+21=91（万元），则罗布斯公司在A国应纳税款是91×40%=36.4（万元）。
在上例中，如果A国居民公司只承担居住国A国的税收，不存在任何重复征税，则其应纳税额是100×40%=40（万元）；如果A国不允许其居民对境外已纳税款采用扣除法，则罗布斯公司除了在B国承担9万元税款外，还在本国缴纳了40万元税款，实际负担税款49万元。在实行扣除法的情况下，罗布斯公司实际一共负担税款36.4+9=45.4（万元），比49万元略低一些，但仍然高于不存在任何重复征税条件下的40万元税款。可见，扣除法可以缓解重复征税，但不能完全免除重复征税。
我国2008年以前的老税法也有关于采用扣除法的规定。原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第二十八条规定，外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的企业所得税税款，除国家另有规定以外，可以作为费用扣除。不过随着内外资所得税法的统一，上述规定已经不再延续存在。
二、免税法
免税法（豁免法），是指一国政府单方面放弃对本国纳税人（就属人管辖权而言）国外所得的征税权利，从而消除国际重复征税的方法。这样做，可以鼓励本国投资者向海外投资，向国内汇款，借以改善本国的国际收支状况。这种方法对企业来源于国外的所得完全免税，能够比较彻底地消除国际重复征税，但实行这种方法意味着居住国放弃了自己征税权，不利于保护居住国的税收利益。
「例题」假定罗布斯公司属于A国居民公司。罗布斯公司在2010年度取得的总所得是100万元，其中来源于居住国A国的所得为70万元，来源于非居住国B国的所得为30万元。A国的法人所得税税率为40%，B国的法人所得税税率为30%.假定A国国内税法规定对本国居民境外所得全部给与免税，罗布斯公司缴纳的B国税款是30×30%=9（万元）；罗布斯公司在本国应纳税款是70×40%=28（万元）。罗布斯公司合计承担的税款是37万元，相对此前讨论的扣除法而言，减少重复征税的力度很大。
在国际税收领域，免税法有无条件免税法和有条件免税法的区分。
无条件免税法是指居住国对本国居民纳税人来源于境外的所得和财产免于征税而不附加任何条件。这样，主张居民税收管辖权的国家只对本国居民纳税人的境内所得征税，因此，这是彻底消除国际双重征税的做法。从效果看，采用无条件免税法与一国仅实行地域税收管辖权是一样的。不过，一国实行免税法与一国实行地域税收管辖权从法律上讲仍然是不同的概念，无条件免税法只有当一国实行居民税收管辖权时才有意义。由于无条件免税法使一国完全放弃对居民纳税人境外所得的税收，因此实践中大多数国家并不采用。在采用免税法的国家中，一般也要附加一定条件，即采用有条件的免税法。
有条件免税法是指对一国对本国居民纳税人来源于境外的、符合特定条件的所得或财产免税。为了防止一笔所得国内、国外都不被征税，或只被征较低的税，实行免税法的国家往往对本国居民纳税人国外所得免税限定严格的条件：首先，给予免税的国外所得必须来自于课征与本国相似的所得税的国家，而对来自不征所得税或税率很低的国际避税地的所得不给予免税。其次，享受免税的国外所得一般应为本国纳税人在国外的分公司利润或从参股比重达到一定比例的国外企业分得的股息、红利（后者又称“参与免税法”、“参股免税法”）。本国纳税人从国外取得的利息、特许权使用费以及股权比重达不到要求的股息在这些国家一般都不能享受免税。另外，本国纳税人的国外所得要享受“参与免税”，其在国外企业持有的股份还必须达到规定的最短期限。
我国的财税[2009]125号文件规定，如果境外所得（同样限于营业利润所得和符合间接抵免条件的股息所得）来源于特定国家（地区），而这些国家（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于中国的，对于居民企业来源于该国家（地区）的境外所得，可直接以按新税法规定计算的抵免限额作为可抵免境外税额，而无需计算应补所得税额。但是无需补交中国所得税的同时，居民企业那些超过抵免限额的境外税额也不能结转以后年度再行抵免。就实质而言，这一规定与欧洲国家通行的“参与免税法”或者“参股免税法”有些相似。
三、减免法
减免法（低税法、减税法），指一国对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。这样，一国对本国居民来源于国外的所得适用的征税率越低，越有利于缓解国际双重征税。这种方法用到极限，就是免税法。
「例题」假定罗布斯公司属于A国居民公司。罗布斯公司在2010年度取得的总所得是100万元，其中来源于居住国A国的所得为70万元，来源于非居住国B国的所得为30万元。A国的法人所得税税率为40%，B国的法人所得税税率为30%.假定A国国内税法规定本国居民取得的境外所得减按20%的税率征税。罗布斯公司缴纳的B国税款是30×30%=9（万元）；罗布斯公司来源于B国的所得在并入本国所得征税时，可以单独适用20%的税率，则罗布斯公司境内境外汇总的所得在居住国A国应纳税款是70×40%+30×20%=34（万元）。在本方法下，罗布斯公司合计承担的全球税款是34+9=43（万元）。
沿袭前面的分析方法，如果假设A国居民公司只承担居住国A国的税收，A国公司来源于B国的所得在B国不征税，即不存在任何重复征税，则其应纳税额是40万元；如果认可重复征税，而且A国不允许其居民对境外所得适用较低税率，则其整体应纳税额（含B国所得税）是49万元（40+9）。我们已经计算，在实行上述减免法的情况下，罗布斯公司实际共负担税款43万元。不难看出，这种方法依然只可以缓解重复征税，但不能完全免除重复征税。在我国税法中，并没有减免法的规定，在世界上认可减免法的国家也屈指可数。比如，比利时税法就规定，对本国公司从国外分支机构取得的所得减征75%的公司所得税。
四、抵免法
抵免法，是指一国政府在优先承认其他国家的地域管辖权的前提下，在对本国纳税人来源于国外的所得征税时，以本国纳税人在国外缴纳税款冲抵本国税收的方法。目前世界各国普遍采用此种方法。我国的《业所得税法》及其实施条例也采用这种方法。
抵免法按计算方式不同，可以分为全额抵免和限额抵免。全额抵免是指居住国政府对跨国居民纳税人在国外直接缴纳的所得税税款予以全部抵免。限额抵免也成普通抵免，是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税税款给与抵免，但可抵免的数额不得超过国外所得额按照本国税率计算的应纳税额。这两种抵免的区别在于，限额抵免规定了一个抵免限额，当实际缴纳的境外税款等于或者低于抵免限额时，一般可获得全数抵免，超过限额数的，则不能全数抵免；而全额抵免则可以实现全数抵免，但是当居住国的税率低于非居住国的税率时，就会侵蚀居住国的税收利益，也逾越了消除国际重复征税的初衷。采用限额抵免可以维护居住国的税收利益，因此被大多数国家所采用。我国也在参考国际惯例的基础上，出于维护本国税收利益的需要，采用了限额抵免法。同时，为了公平税收负担，税法规定，对应抵税额超过抵免限额的部分，可以在以后的5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
「例题」假定罗布斯公司属于A国居民公司。罗布斯公司在2010年度取得的总所得是100万元，其中来源于居住国A国的所得为70万元，来源于非居住国B国的所得为30万元。A国的法人所得税税率为40%，B国的法人所得税税率为30%.假定A国国内税法规定本国居民取得的境外所得缴纳的境外税款允许全额抵免，由于罗布斯公司在B国缴纳的税款是9万元，则罗布斯公司境内境外汇总的所得在居住国A国应纳税款是（70+30）×40%－9=31（万元）。由于本例实行的是全额抵免，如果将本例中B国适用的法人所得税税率修改为50%，其他条件不变，由于罗布斯公司在B国缴纳的税款是30×50%=15（万元），则罗布斯公司境内境外汇总的所得在居住国A国应纳税款是（70+30）×40%－15=25（万元）。
「例题」假定罗布斯公司属于A国居民公司。罗布斯公司在2010年度取得的总所得是100万元，其中来源于居住国A国的所得为70万元，来源于非居住国B国的所得为30万元。A国的法人所得税税率为40%，B国的法人所得税税率为30%.假定A国国内税法规定本国居民取得的境外所得缴纳的境外税款允许实行限额抵免，可抵免的数额不得超过国外所得额按照本国税率计算的应纳税额。由于罗布斯公司在B国缴纳的税款是9万元，同样的所得按照A国税法计算的所得税应是30×40%=12（万元），并未超过抵免限额。经计算，罗布斯公司境内境外汇总的所得在居住国A国应纳税款是（70+30）×40%－9=31（万元）。如果将本例中B国适用的法人所得税税率修改为50%，其他条件不变，由于罗布斯公司在B国缴纳的税款是30×50%=15（万元），已经超过了抵免限额，只允许按照限额12万元抵免，经计算，罗布斯公司境内境外汇总的所得在居住国A国应纳税款是（70+30）×40%－12=28（万元）。
抵免法按照其适用对象不同，又可以分为直接抵免和间接抵免两种。直接抵免是直接针对本国纳税人在国外已经缴纳的所得税的抵免，它一般适用于统一法人实体的总公司与海外分公司、总机构与海外分支机构之间的抵免。间接抵免是指母公司所在的居住国政府，允许母公司将其子公司已缴纳居住国的所得税中应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲抵母公司的应纳税额。考虑到对外投资是一种跨越国界的投资活动，相比国内投资，所面临的经济环境迥异，风险大、成本高。我国以往的海外经营形态多属于分支机构，没有独立的投资权，为提高我国企业在国际市场上的竞争力，法人形式的海外子公司投资方式已经得到发展。所以，2008年以后的企业所得税法及其实施条例在保留直接抵免的同时，又引入了间接抵免方式。可以说，当企业所得税突破了“直接抵免”对境外所得税收抵免的束缚瓶颈之后，将有利于中国居民企业走出去。
五、我国对外签署的税收协定对抵免法的认可和使用
各国签署的双边税收协定也往往会对消除国际重复征税的方法做出具体规定。无论是经合组织范本还是联合国范本都提出可以用免税法或者抵免法来消除国际重复征税。各国签署双边税收协定，在选择免税法或者抵免法时，一般会采取三种组合方式：
*9种方式是缔约国双方都采用抵免法，我国和日本、美国、加拿大、泰国等过的税收协定就是这样。比如，我国和新加坡税收协定第二十二条就“消除双重征税”做出规定，在中国，消除双重征税如下：（一）中国居民从新加坡取得的所得，按照本协定规定在新加坡对该项所得缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。（二）从新加坡取得的所得是新加坡居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的，该项抵免应考虑支付该股息公司就其所得缴纳的新加坡税收。在新加坡，消除双重征税如下：新加坡居民从中国取得的按本协定规定可以在中国征税的所得，根据新加坡关于在其他国家所交税款允许抵免新加坡税收的法律规定，新加坡将允许对该项所得无论是以直接或扣缴方式交纳的中国税收，在该居民新加坡所得的应交税款中予以抵免。当该项所得是中国居民公司支付给新加坡居民公司的股息，同时该新加坡公司直接或间接拥有首先提及公司股本不少于百分之十的，该项抵免应考虑支付该股息公司就据以支付股息部分的利润所缴纳的中国税收。在这里中新两国都采取抵免法。
第二种方式是缔约国一方采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵免法，我国同法国、德国、比利时、瑞典、挪威等过签订的税收协定就采取了这种方式。中国和比利时的税收协定第二十三条对消除双重征税方法做出规定，在比利时，避免双重征税方法如下：（一）比利时居民收到的、按照协定规定可以在中国征税的所得，除第十条第二款、第十一条第二款和第七款以及第十二条第二款和第六款的所得以外，比利时对这些所得应免予征税，但在其计算对该居民其余所得的税额时，可以实施有关所得没有免税时的税率。（二）比利时居民收到的、包括在其应纳比利时税收的所得总额中的所得项目，是按照第十条第二款应纳税的并且按照下述（三）项不免予征收比利时税收的股息、按照第十一条第二款或第七款应纳税的利息、或者按照第十二条第二款或第六款应纳税的特许权使用费的，比利时在对有关上述所得的税收中应给予抵免，该项抵免应考虑对这些所得征收的中国税收，不论是否实际缴纳了税款。该项抵免应相当于比利时法律规定的外国税收定额抵免，但其税率不能低于扣除可能征收的中国税收后收到的所得数额的15％。如果特许权使用费按照中国税法的一般规定应在中国纳税，但由于为了中国经济发展所采取的特别措施而免征中国税收的，应以20％的税率给予抵免。（三）如果比利时居民公司拥有中国居民公司的股权，由中国公司支付给比利时公司的股息，按照第十条第二款应在中国征税的，免予征收比利时公司税，但应符合如果两个公司是比利时居民时可给予免税的条件。（四）如果按照比利时法律，由比利时居民经营的企业设在中国的常设机构遭受的损失，在计算比利时税收时，已经在该企业利润中实际扣除的，（一）项规定的免税在比利时不适用归属于该常设机构的其它纳税时期的利润，条件是这些利润由于补偿了上述损失也被免予征收中国税收。在中国，避免双重征税方法如下：（一）中国居民从比利时取得的所得，按照本协定对该项所得缴纳的比利时税额，应在该居民对该项所得的应纳中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国法律计算的相应的中国税收。（二）从比利时取得的所得是比利时居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司的股票或股份不少于10％的，中国税收抵免也应考虑分配股息的公司对用于支付股息的利润缴纳的比利时税收。
第三种方式是缔约国双方都采用免税法加部分抵免法，我国迄今签署的税收协定还没有采取这种方式的先例。
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