整体产权转让方式间接取得拟开发项目用地并非任何方式下均能适用，在被收购企业不愿改变丧失主体法人资格或者整体产权转让方式纳税筹划失败的情况下，转让方难免被迫按照整体资产转让方式进行税务处理。整体资产转让方式如何纳税呢？
「案例一」2010年12月，天籁房地产公司以5 000万元子公司股权和500万元货币资金购买B公司整体资产。已知B公司资产总额为6 000万元，公允价值7 500万元；负债2 000万元，公允价值2 000万元。B公司资产主要为土地使用权和房屋建筑物。
「案例分析」
通过整体资产转让方式转让企业不丧失主体法人资格，而是由从事生产经营转而从事投资业务，实质上与一般的个别资产转让没有本质差别。B公司的会计处理为：
借：长期股权投资——天籁房地产子公司 5 000
银行存款
500
负债
2 000
贷：固定资产清理
7 500
借：固定资产清理
6 000
贷：固定资产
6 000
借：固定资产清理
1 500
贷：营业外收入——处置固定资产损益 1 500
该案例中，整体资产转让方式下获取土地涉及的政策依据及税务处理分析如下。
一、营业税政策依据及税务处理
《营业税税目注释（试行稿）》第八条规定：“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。”第九条规定：“以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但转让该项股权，应按本税目征税。”
资产投资转让中，如果转让方除了获得股权外，还获得了其他非股权支付额，这部分金额则视同销售部分资产，需要按规定缴纳营业税。本案例中，B公司应缴纳营业税25万元（500×5%）。另外资产总额中如果还包含非不动产货物，则依据《国家税务总局关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》的规定要征收增值税，即需要分解为销售和投资两项业务进行处理。
「风险提示」
注意政策执行的有效性。《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定：“①以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。②对股权转让不征收营业税。③《营业税税目注释（试行稿）》第八、第九条中与本通知内容不符的规定废止。 ④本通知自2003年1月1日起执行。”
股权转让不征收营业税，以无形资产、不动产投资的行为无论何时都是不征税的，这也是一种在纳税规划中应用较多的“先投资后转让”的筹划思想。
「案例二」2010年6月，A公司以土地使用权投资全资子公司B，土地账面价值5 000万元，评估投资价值6 000万元。2010年12月，A公司将持有B公司的股权作价8 000万元转让给天籁房地产公司。
「案例分析」
根据上述政策规定，2010年6月，A公司以土地使用权对外投资，不征收营业税。2010年12月，A公司转让股权8 000万元，也不征收营业税。
但应注意，如果投资者以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税。
二、土地增值税政策依据及税务处理
《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定：自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）*9条暂免征收土地增值税的规定。
财税[1995]48号文件*9条暂免征收土地增值税的规定如下：
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
在「案例二」中，若A、B两公司有一方是房地产开发企业，则不适用财税[1995]48号文件*9条暂免征收土地增值税的规定。A公司要按照转让价值6 000万元计算缴纳土地增值税。
在「案例一」中，B公司也应当以转让价值7 500万元计算缴纳土地增值税。
三、企业所得税政策依据及税务处理
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
根据财税[2009]59号文件的规定，资产收购按以下规定处理：
①被收购方应确认资产转让所得或损失。
②收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，双方可以选择按特殊性税务处理：①交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。②转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。③受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
根据财税[2009]59号文件第六条（六）中的规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
「案例三」天籁房地产公司拟以市价1 500万元的股权和货币资金150万元整体收购万华公司，万华公司资产公允价值1650万元，无负债。双方资产结构和对价支付明细表如表3-1、表3-2所示：
万华公司资产结构明细表
单位：万元
项 目
账面价值
计税基础
公允价值
备注
库存商品
100.00
100.00
150.00
土地
300.00
300.00
500.00
房屋、建筑物 800.00
800.00
1，000.00
资产合计 1，200.00
1，200.00
1，650.00
天籁房地产公司对价支付明细表
单位：万元项 目
账面价值
计税基础
公允价值
备注股权支付 1，000.00
1，500.00
1，500.00
股权支付比
例为90.90%银行存款 150.00
150.00
150.00支付合计
1，150.00
1，650.00
1，650.00
「案例分析」
1.判断是否适用特殊性税务处理
① 天籁房地产公司整体资产收购比例100%，不低于万华公司全部资产的75%；
② 天籁房地产公司支付的股权支付额占交易总额的比例为90.91%（1 500÷1 650），不低于交易总额的85%.
假定无其他不符合政策规定的情况，则该资产整体收购适用特殊性税务处理，即免税重组。收购企业取得被收购企业资产的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。会计处理为（单位：万元）：
借：库存商品
100
无形资产——土地
300
固定资产——房屋建筑物
800
贷：股本
1 000
银行存款
150
资本公积
50
2.计算非股权支付额应纳税所得额
（1 650-1 200）×（150÷1 650）=40.91（万元）
万华公司非股权支付额应纳所得税：40.91×25%=10.23（万元）
3.万华公司会计处理
借：银行存款
150
长期股权投资
1 000
投资收益
50
贷：库存商品
100
无形资产——土地
300
固定资产——房屋建筑物
800.
四、印花税税务处理
《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条规定：“以土地使用权、房屋、机器设备作价投资，按应税凭证‘产权转移书据’缴纳印花税。”
五、契税税务处理
《契税暂行条例实施细则》第八条规定，以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。因此，以土地投资应纳契税，纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人，即由接受土地和房屋建筑物投资的被投资方天籁房地产公司缴纳，双方还应办理相关产权过户手续。
六、增值税税务处理
国家税务总局《关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》（国税函[2005]504号）中规定：青海省三江股份有限公司将其所属的黄河尼那水电站整体资产出售给联合能源集团有限公司，并非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此，在青海省黄河尼那水电站整体资产出售过程中，其发生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。
参照上述规定，换出资产为存货的，应当视同销售。根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。「案例三」中，库存商品计税基础100万元，公允价值150万元，万华公司应当计算缴纳增值税。
如果符合《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定的“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人”则不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
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