作为一种经济杠杆，税收优惠经常被寄予“厚望”。这在我国经济转轨和社会转型过程中表现得更为明显。然而，从实践来看，我国税收优惠政策虽然取得了诸多不负众望的成效，但同时也面临着许多难堪其重的压力。进一步把握好税收优惠的功能定位与作用边界，是优化税制建设，甚至是正确处理政府与市场关系所必须高度关注的一个问题。
1994年税制改革以来，我国税收优惠政策总体上沿着四个转变的路径发展变化：一是在优惠领域上，由偏重区域优惠向产业优惠转变。2008年实施新企业所得税法后，我国税收优惠政策的区域性色彩得到较大程度弱化，取而代之的是以产业扶持为主的优惠导向。目前仍保留的少数区域性优惠政策，也体现了与产业结构升级相适应的要求，如经济特区和上海浦东新区高新技术企业所得税“两免三减”政策，西部地区鼓励类产业企业所得税优惠等。二是在优惠对象上，由偏重对外资优惠向内外公平转变。以2010年12月对外资企业和外籍个人征收城市维护建设税为标志，我国长期以来内外有别的“二元税制”格局终成历史，专门针对外资企业的税收优惠政策全面取消，内外公平的税制环境基本形成。三是在优惠方式上，由偏重直接优惠向直接与间接优惠并重转变。随着企业所得税中投资抵免、加速折旧、加计扣除等间接优惠方式的运用面逐步拓宽，我国现行税收优惠体系中定期减免、降低税率等直接优惠的比重有所降低，政策着力点呈现出对经济活动结果的末端调节与对经济活动过程的前端引导相结合的特征。四是在优惠主体上，由偏重以企业为主体向以项目为主体转变。2008年以前，我国税收优惠政策较多地针对于特定类型企业而实施，符合条件企业的所有经营项目均被纳入优惠范围，如生产性外商投资企业所得税定期减免等。新《企业所得税法》实施后，以鼓励类项目为主体的优惠政策被广泛采用，如公共基础设施建设项目、节能环保项目企业所得税“三免三减”优惠等，政策扶持范围集中于被鼓励的项目本身，而不泛化于项目实施企业的所有经营活动。
上述四个转变，反映出我国税收优惠政策近年来取得了较大的改进，其成效值得肯定。但是，在实践中，税收优惠政策的运用也面临着许多两难的矛盾与问题，需要去科学处理和应对。这些矛盾至少有以下几个方面：
税收优惠需求多样性与税收职能有限性的矛盾。较长时间以来，无论是产业发展还是区域发展，每涉及政策支持措施时，基本都会不同程度地提出税收方面的优惠需求，似有一种税收可无所不至、无所不能的倾向，由此催生了一些本不应或不宜由税收进行调节的优惠政策。这些政策在实践中难免出现功能错位甚至是作用扭曲的现象。如对农业生产资料免征增值税优惠，其政策初衷是减轻农民负担，而实际上税收优惠的利益却被生产企业所享受，农民难以从中获得应有的实惠，其政策效果自然也无从得到体现。
税收优惠内在规律性与外部环境现实性的矛盾。在现代复合税制框架下，不同税种具有不同的职能范围和运行方式。税收优惠政策的制定必须遵循各个税种和税制结构内在的规律性要求，以避免对税制规范性带来冲击。然而，从我国现实来看，由于市场机制尚不健全、行政干预大量存在等因素，偏离税制规律性要求而出台的税收优惠政策仍屡见不鲜。这在增值税方面表现得最为明显：现行增值税制度1994年建立之初，虽然强调通过减少税率档次、严格税收减免的方式来体现其税制中性的要求，但运行17年来，迫于种种压力，还是陆续出台了先征后返、即征即退、免税抵扣等多种形式的减免税优惠，以被动适应不同方面的经济调节之需。这不仅使得增值税理论上的中性在实践中难以充分实现，而且还对增值税上下游环节之间“未征税不能抵扣”的链条机制形成了较大冲击，导致对纳税人实施的税收优惠政策可能被其利用为向下一道环节虚开增值税专用发票以骗取国家税款的制度漏洞，由此加大了税收与经济运行的潜在风险。
税收优惠管理集权性与区域发展差异性的矛盾。我国实行高度集权的税收管理体制，税收优惠完全由中央制定。应该说，这对营造公平竞争的市场环境具有积极的作用，但是由于我国幅员辽阔，地区之间差异较大，保持税收优惠政策的高度集权性在实践中面临着较大的压力。一方面，各地基于自身的财力考虑，在落实已有税收优惠政策时存在着较大差异，财力薄弱地区执行优惠不力的情况时有发生；另一方面，各地基于自身的发展需要，经常希望得到一些区域性税收优惠的照顾，在不能较好满足其需求的情况下，往往就擅自出台一些财政返还等变相优惠的措施。这两种现象都与税收集权性管理体制存在着冲突，偏离了现行体制下税收优惠政策运行的法律边界。
税收优惠经济合理性与社会发展公平性的矛盾。近年来，我国经济快速发展的同时，社会矛盾也不断凸显。在运用税收优惠调节经济运行的过程中，越来越多地遇到了需要协调处理的经济目标与社会目标之间的矛盾。如鼓励高新技术产业发展与扩大社会就业的矛盾，鼓励高端人才引进与调节收入分配差距的矛盾，鼓励居民消费与防止物价过快上涨的矛盾等。这些问题都在不同程度上加大了税收优惠政策的实施难度，需要在提高政策经济效率的同时，将注重社会公平放在更加突出的位置来加以把握。
税收优惠方向稳定性与政策调整动态性的矛盾。保持税制相对稳定是实施税收优惠的一个基本要求，而经济活动千变万化，又决定了优惠政策动态调整难以避免。合理把握二者之间的尺度尤为重要。我国在此方面尚存在着政策变化频繁性和时滞性兼而有之的现象。一方面，出于短期宏观调控目标而应急性调整税收优惠的情况时有发生，如房地产市场税收优惠政策反复变动等；另一方面，出于税制和管理的局限而难以及时完善跟进税收优惠政策的情况也多有存在，如增值税与营业税分征并存使得一些旨在缓解重复征税情况的优惠政策难以全面到位，部分实行目录列举方式管理的税收优惠在优惠对象范围的调整更新方面较为滞后等。这些都在一定程度上弱化了税收优惠政策的导向作用及其实施效果。
化解上述矛盾与问题，需要在进一步完善我国税收优惠体系中，采取积极的应变之策。
应变之一：科学把握职能定位，厘清税收优惠作用边界。税收优惠体现了税制的价值取向，同时也从一个角度反映了政府的职能导向。市场经济离不开政府必要的调节，但政府的调节绝不是万能的工具，税收优惠政策更是如此。同时，即便是政府需要介入的领域，在手段的选择上也应多方权衡、科学取舍，合理把握税收与财政、金融等其他宏观调控手段的分工与协调，避免“凡事皆取税收”的粗放式政策思维方式。在确实需要运用税收优惠加以调节的领域，还应充分考虑不同税种、不同优惠方式的内在规律性特征和作用范围，选择最为适宜的政策手段，规避可能引发的负面影响，促进税收优惠效应充分发挥。
应变之二：适度降低总体税负，缓解税收优惠需求压力。虽然从狭义的国际比较看，我国宏观税负水平并不算高，但是从广义的角度而言，综合考虑非税收入及公共产品和服务的可享用程度等因素，我国纳税人的总体负担则的确不低。这是近年来减税呼声不绝于耳的关键所在，也是税收优惠需求日渐高涨的重要原因。因此，在压缩非税收入、调整财政支出结构的同时，适度采取一些普惠制减税措施，降低总体税负水平，既是当前优化国民收入分配格局的内在要求，也是从一定程度上缓解税收优惠需求压力的必要选择。就现行税制结构而言，以增值税为主的货物劳务税占全部税收65％以上。对其实施一些诸如降低法定税率等普惠制减税改革，具有相对较大的空间。特别是增值税税率是在1994年征管水平较低的情况下，基于“宽打窄用”的考虑而确定的，随着税收征管能力大幅提升，原来“宽打”的名义税率越来越多地向纳税人实际税负转化，由此所导致的税收优惠要求也越来越多。适度降低名义税率水平，不仅有利于集中回应多方面的优惠需求，而且有利于避免优惠政策过多过泛对税制规范运行所带来的冲击。
应变之三：依托税制综合建设，提升税收优惠实施效率。应着重解决两个方面的问题：一是解决税制不健全而导致税收优惠作用泛化的问题。如现行营业税对一些经营活动实行“差额征税”的优惠，实际上是为了消除营业税制度固有的重复征税弊端而采取的权宜之计，实施起来既增加了管理上的复杂性，也给其他未能实行“差额征税”的营业税纳税人带来政策上的不公平。对诸如此类的优惠政策，应力求通过税收制度的完善（如增值税向营业税扩围等）来予以压缩，避免过多地利用税收优惠来弥补税制本身的缺陷，促进优惠政策目标更加规范地依托于制度改进得以实现。二是解决税制不协调而导致税收优惠作用弱化的问题。着力增强单项政策的全局观念，强化政策之间的综合评估，消除彼此冲突掣肘的现象，*5限度地发挥政策组合效应，确保税收优惠作用充分彰显。
应变之四：改进税权配置管理，减少税收优惠区域差异。实践证明，坚持全国范围内税收优惠政策的完全统一性并不可能。与其固守名义上高度集权的税收管理体制，不如实事求是地加快推进赋予地方适当税政管理权的步伐，在中央统一基本税制框架的前提下，对部分税源流动性相对较弱的地方税种，允许地方自行制定适当的优惠政策以满足本区域发展之需，从而既缓解地方优惠政策需求多样化给中央所带来的压力，又增强各区域因地制宜配置税收政策资源的能力。对税源流动性较强的税种以及中央与地方共享税，其税收优惠的管理权限仍集中在中央，但因实施税收优惠而对经济欠发达地区财力产生的影响，应纳入转移支付因素中加以考虑，从而均衡各地对优惠政策的财政承受能力，确保政策得到顺利贯彻执行。
应变之五：加大民生领域扶持，实现税收优惠重心转移。总体而言，我国现行税收优惠政策偏重于经济目标的相对较多，而对民生领域的支持尚有所不足。在保障和改善民生已成为加快转变经济发展方式根本出发点和落脚点的现阶段，加大对民生方面税收优惠力度，是进一步完善优惠政策体系需要突出把握的重心。关键有三个方面：一是加大对扩大就业的税收支持力度，在完善现有促进就业税收优惠的基础上，重点构建有利于服务业发展的优惠政策体系，增强其对社会就业的吸纳能力。二是加大对扩大居民消费的税收支持力度，适度降低基本生活消费品和服务的税负水平，完善对绿色、低碳、环保消费的税收鼓励措施，形成有利于消费需求扩大的税收政策体系。三是加大对缩小收入分配差距的税收支持力度，在减轻中低收入者税收负担的同时，进一步加大对公益性捐赠、慈善事业的税收支持力度，引导社会财富朝着有利于收入分配和社会民生改善的方向流动。
应变之六：规范动态调整机制，保持税收优惠适时优化。税收优惠政策既不能一成不变，也不宜频繁调整。处理好二者关系，一方面需要加大政策调整程序方面的监督制约，包括提升税收优惠法律级次、健全专家咨询和政策听证制度等，避免税收优惠调整的随意性；另一方面，需要牢固坚持短期政策目标必须适应长期改革方向的理念，避免政策的短期行为和频繁反复。此外，对一些区域性或试点性优惠政策，以及采用目录列举方式管理的税收优惠，必须要有明确的实施时限安排，及时予以完善、推广或更新，在保持政策与时俱进的同时，避免税收优惠所形成的局部利益不合理固化。
作者单位：国家税务总局政策法规司
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