转让定价是国际税收管理以及国际税收合作的重点和难点，跨国关联交易的定价原则和方法不仅涉及跨国集团母公司或子公司的利润和税收问题，而且影响国家或地区之间的税收分配关系。预约定价安排是国际税务管理理念和方法的重大变革，它通过税企双方合作的方式，解决转让定价问题以及潜在转让定价争议，有助于税企双方增进理解、加强合作，降低税务机关的管理成本以及纳税人的遵从成本，为税企双方带来税收的确定性，是税企双方共赢的一项制度。预约定价安排按照参与的国家税务主管当局的数量，可以分为单边、双边和多边三种类，双边、多边预约定价安排还可以有效解决转让定价国际税收争端，避免国际双重征税，促进各国税务主管当局之间的交流与合作。
双边或多边预约定价安排还特别具备以下两个优势：其一，促进各国税务主管当局之间的交流与合作；其二，使企业可以在两个（双边预约定价安排）或两个以上（多边预约定价安排）国家避免被转让定价调查的风险，并有效避免国际重复征税。2009年初，为了配合新企业所得税法及其实施条例的实施，国家税务总局颁布实施了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号），其第六章进一步明确了中国预约定价安排制度及操作规范，并首次制定了双边、多边预约定价安排的谈签程序及具体规定。本文拟通过实务案例为例对双边预约定价安排的谈签进行直观的分析。本案例内容虚构，谨对相关方法及程序进行解读。
一、案情简介
滨海KEN电子有限公司于2011年1月20日就该企业与其关联企业日本KEN电子株式会社2012年至2015年连续四个年度关联交易的定价原则和计算方法分别向滨海市国家税务局、中国国家税务总局提出双边预约定价安排谈签意向，经预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商等必要程序，中国国家税务总局与日本国税厅于2011年9月20日正式签订《双边预约定价安排》。滨海市国家税务局据此与BHKEN公司签订《双边预约定价安排执行协议书》。
二、企业概况及整体经营情况
滨海KEN电子有限公司（以下简称“BHKEN公司”）是一家由日本KEN电子株式会社（以下简称“KEN公司”）独资，于2000年1月在中国经济技术开发区滨海市（设区市）成立的生产性外商独资企业，注册资本8000万美元，投资总额9800万美元，经营期限30年。BHKEN公司主要是生产经营计算机系统硬件、笔记本电脑、彩色电视机及上述产品的销售和售后服务。2000年至2004年享受免二减三的企业所得税税收优惠，2005年至2007年适用15%企业所得税率，2008年至2012年分别适用18%、20%、22%、24%、25%过渡性优惠企业所得税率，2013年起适用25%企业所得税率。
BHKEN公司2008-2010年的经营状况及获利能力（见附件表格1）
BHKEN公司从2010年1月起投入笔记本电脑产品的生产线开始从事笔记本电脑生产及销售业务。2008至2009年BHKEN公司的主要收入均来源于计算机系统硬件、彩色电视机，而在2010年，以上业务停产，笔记本电脑业务的销售收入占全年销售收入100%.2010年开始，BHKEN公司的生产经营状况发生了本质性的变化，全年总销售收入环比大幅增长3倍以上（其中外销业务占比97.9%），获利能力也有所增长。2010年BHKEN公司的笔记本电脑生产线出现产能利用不足的情况，但随着生产流程的不断完善及全球市场的开拓，其产能及产能利用率也会随之不断上升。
在本双边预约定价安排申请所涉及的期限内笔记本电脑业务是BHKEN公司的*10业务，因此本双边预约定价安排的审核与评估等仅针对BHKEN公司2010年开始的笔记本电脑业务。
三、关联关系认定和关联交易情况分析
（一）关联关系认定的分析
BHKEN公司是KEN公司的全资子公司， BHKEN公司80%的高级管理人员是由KEN公司委派。BHKEN公司生产笔记本电脑必须由KEN公司提供技术特许权才能正常进行，BHKEN公司从KEN公司进口用于生产笔记本电脑的主要原材料和配件；BHKEN公司所有的外销业务是接收KEN公司的订单后进行生产并销售给KEN公司。因此KEN公司对BHKEN公司的生产经营、交易具有实质控制。在本双边预约定价安排申请所涉及的期限内，BHKEN公司和KEN公司互为关联企业。
（二）关联交易情况分析
1、关联交易项目
BHKEN公司2010年开始的笔记本电脑业务关联交易项目主要包括：
（1）关联采购：BHKEN公司从KEN进口用于生产笔记本电脑的主要原材料和配件。
（2）关联出口销售：从2010年3月开始， BHKEN公司向KEN公司销售笔记本电脑。KEN公司负责BHKEN公司生产的笔记本电脑的全球化的市场营销和在中国境外市场的推广。BHKEN公司所有的外销业务是接收KEN公司的订单后进行生产并销售给KEN公司。
（3）商标使用费：BHKEN公司就其在国内销售中使用KEN公司拥有的笔记本电脑商标权向KEN公司支付按销售净额的1.27%计算的商标使用费。对于与KEN公司的外销业务， BHKEN公司不需要支付商标使用费。
（4）技术特许权使用费：BHKEN公司就其在国内销售中使用KEN公司拥有的笔记本电脑专利技术向KEN公司支付按销售净额的8.68%计算的技术特许权使用费。对于与KEN公司的外销业务， BHKEN公司不需要支付技术使用费。
（5）技术培训费：BHKEN公司向KEN公司支付KEN公司对其笔记本电脑业务提供技术培训的技术培训费。
（6）购买生产线：BHKEN公司向KEN公司购买生产笔记本电脑的核心生产线。
2、关联交易金额
BHKEN公司2010年开始的笔记本电脑业务关联交易包括了原材料采购、产成品销售、商标使用费、技术特许权使用费、技术培训服务费、购买生产线，其关联交易金额如下表所示（见附件表格2）：
其中，2010年BHKEN公司向关联方采购的金额约占该业务总采购金额的72.4%，关联销售则占该业务总销售金额的97.9%.在外销业务中，BHKEN公司的笔记本电脑产品均销售给KEN公司；而在内销业务中，BHKEN公司通过国内总代理商销售笔记本电脑产品。预计在本双边预约定价安排申请所涉及的期限内，该营销模式不会发生改变。
四、转让定价方法的选择和使用
（一）可比性分析
1、内销业务非受控价格与外销业务可比性分析
2010年BHKEN公司同时向KEN公司以及国内总代理商销售多种型号的笔记本电脑产品。BHKEN公司用于内销业务的主要是八种型号中低端笔记本电脑产品，加权平均单价为7052元人民币/台；而用于出口业务的主要是五种型号高端笔记本电脑产品，加权平均单价为9870元人民币/台。由于用于内外销业务所针对的笔记本电脑产品型号不同，并且BHKEN公司在笔记本电脑内销业务中将产品销售给国内总代理商，要承担了一定的市场营销功能，与其在外销业务中不承担任何市场营销功能存在较大的差异。因此， BHKEN公司的用于外销业务以及内销业务的笔记本电脑价格不可比，其用于内销业务的八种型号中低端笔记本电脑产品加权平均单价不是关联交易的可比非受控价格。
2、内销业务非关联交易营业利润率与外销业务可比性分析
BHKEN公司笔记本电脑业务2010年内销部分息税前营业利润率为20%，外销部分息税前营业利润率为2.35%.分析其差异主要是两点原因：
（1）与价格差异相同，BHKEN公司在笔记本电脑内销业务中将产品销售给国内总代理商，要承担了一定的市场营销功能，与其在外销业务中不承担任何市场营销功能存在较大的功能与风险差异，因而笔记本电脑内销业务相对于外销业务成本加成率水平定价大幅提高。因承担市场营销功能，BHKEN公司在笔记本电脑的内销业务销售费用中还列支了业务推广费、赠品费等；因代理商超额销售而给予的返利作为销售折让冲减了主营业务收入。
（2）BHKEN公司就其在国内销售中使用KEN公司拥有的笔记本电脑商标权向KEN公司支付按销售净额的1.27%计算的商标使用费；就其在国内销售中使用KEN公司拥有的笔记本电脑专利技术向KEN公司支付按销售净额的8.68%计算的技术特许权使用费。对于与KEN公司的外销业务， BHKEN公司则不需要支付上述费用，这也对内外销业务的息税前营业利润率造成较大影响。
BHKEN公司外销业务和内销业务反映盈利及定价水平的指标息税前营业利润率不可比，同理，BHKEN公司内外销业务的其他反映盈利及定价水平的指标如完全成本加成率、毛利率等也会因上述原因而不可比，其内销业务反映盈利及定价水平的指标息税前营业利润率等不能作为可比非关联交易的利润率指标计算公平成交价格。
（二）功能风险分析
1、合同条款分析
BHKEN公司与KEN公司2009年8月与签订母子公司经营合同，该合同规定BHKEN公司与KEN公司之间笔记本电脑业务的购销交易均以美元结算。BHKEN公司向KEN公司的笔记本电脑销售为FOB/CIF价结算，销售价格由KEN公司制定，BHKEN公司给予KEN的付款期发货后为30天。KEN公司负责BHKEN公司生产的笔记本电脑的全球化的市场营销和在中国境外市场的推广，BHKEN公司所有的外销业务是接收KEN公司的订单后进行生产并销售给KEN公司。BHKEN公司就其在内销业务中使用KEN公司拥有的笔记本电脑商标权向KEN公司支付按销售净额的1.27%计算的商标使用费；就其在内销业务中使用KEN公司拥有的笔记本电脑专利技术向KEN公司支付按销售净额的8.68%计算的技术特许权使用费。
由此可见，BHKEN公司没有在其外销业务中的定价权和市场参与权，但BHKEN公司在在其外销业务中也不承担的市场营销功能，经营风险也较小。
2、关联交易与非关联交易功能风险分析
经调查分析，BHKEN公司与KEN公司在笔记本电脑业务中执行的功能、承担的风险和使用的功能性资产净值如下表所示（见附件表格3）：
（二）转让定价方法及关键假设
1、转让定价方法的选择
经以上关联交易情况分析及可比性分析可知，BHKEN公司用于关联交易与非关联交易的产品价格不可比，其用于内销业务的八种型号中低端笔记本电脑产品加权平均单价不是关联交易的可比非受控价格，不能以此价格适用可比非受控价格法；BHKEN公司关联交易与非关联交易业务反映盈利及定价水平的指标不可比，其非关联业务反映盈利及定价水平的指标如息税前营业利润率等不能作为可比非关联交易的利润率指标计算公平成交价格，不能以此类利润率指标适用成本加成法。
BHKEN公司与KEN公司进行的关联交易主要包括购销交易、提供劳务、财产转让、收取特许权使用费和商标使用费等，交易净利润法适用于此类关联交易转让定价的调整。BHKEN公司与KEN公司间几乎不存在融通资金，BHKEN公司的借贷资金自理，并且中日两国的税制的差异较大，因而交易净利润法的利润率指标选取为销售息税前利润率。由于企业的汇兑损益受企业及国家外币政策的影响较大，另外，企业的投资收益和营业外收支与本双边预约定价安排申请所涉及交易情形无关，因此在计算销售息税前利润时汇兑损益、投资收益及营业外收支净额也应予以剔除。息税前利润率应按以下方法计算：
本年销售息税前利润率 = 本年息税前利润÷ 本年销售净额 × 100%
其中，息税前利润为不含利息、汇兑损益、投资收益、营业外收支净额、税款的净利润；销售净额为销售总额减去销售退回与折让后的余额；会计项目的定义及解释均以中国会计准则为准。
2、可比非关联交易的利润率指标确定与调整方法
经关联交易情况分析、可比性分析及功能风险分析，可以测试并采样取得与BHKEN公司在执行的功能、承担的风险和使用的资产相似的9家笔记本电脑生产企业，计算其2009至2010年非关联交易销售息税前利润率区间为3.52%至6.18%，中位值为4.96%，该区间确定为本预约定价安排交易净利润法适用的独立交易利润率区间。本预约定价安排执行期间内的任一年度，如果BHKEN公司的销售息税前利润率落在上述独立交易利润率区间内，则不对BHKEN公司进行转让定价调整；如果BHKEN公司的销售息税前利润率落在上述独立交易利润率区间外，则按照本预约定价安排确定的独立交易利润率区间的中位值，对该年度进行转让定价调整。调整公式如下：
本年转让定价调整额=本年销售净额 ×（4.96%-本年销售息税前利润率）
BHKEN公司应将本年转让定价调整额作为纳税调整额，在本年所得税汇算清缴时进行纳税调整。BHKEN公司调增调减的应纳税所得额按当期汇率计算并相应调减和调增KEN公司在日本国申报的应纳税所得额。
3、关键假设的确定
上述转让定价调整方法和使用针对的是一定条件下未来的关联交易，应当对影响交易的经营情形及经济状况作出必要的假设。当交易实际发生时的情形与该假设的情形有差异时，依据所选择的方法得出的利润结果就难以符合公平交易原则，这时就需要修改或取消本预约定价安排。
在本预约定价安排执行期间内，BHKEN公司在以下条件发生实质性变化时，应在30日内向税务机关报告：
（1）BHKEN公司的经营项目中笔记本电脑的生产销售占90%以上；
（2）BHKEN公司的笔记本电脑向KEN公司外销占该业务总销售金额的90%以上；
（3）BHKEN公司营销模式不会发生重大改变；
（4）BHKEN公司的与KEN公司之间的交易方式不发生重大改变；
（5）BHKEN公司的资本结构没有重大改变；
（6）BHKEN公司所在行业的平均利润水平不发生重大改变；
（7）BHKEN公司在安排执行期间执行的功能、承担的风险不发生重大改变；
（8）政府关于汇率、出口退税、关税、进出口限制、国际协定等政策的变动未对BHKEN公司经营状况产生实质性影响。
五、预约定价安排的谈签
（一）提出谈签意向，开展预备会谈
2011年1月20日， BHKEN公司分别向滨海市国家税务局、中国国家税务总局提出谈签双边预约定价安排的书面要求，并就双边预约定价安排实施程序和具体内容提出书面意向。在BHKEN公司向滨海市国家税务局、中国国家税务总局提交的资料中，包含了以下内容：1、安排的适用年度为2011年至2014年连续四个年度；2、安排涉及的关联方为日本KEN公司，涉及的关联交易是笔记本电脑外销业务；3、BHKEN公司和KEN公司2008年至2010年的生产经营情况；4、BHKEN公司和KEN公司的功能风险说明；5、预约定价安排拟采用的定价原则和计算方法；6、申请应用安排确定的方法解决2010年、2011年的转让定价问题。中国国家税务总局组织了与BHKEN公司开展的预备会谈。另外，KEN公司同时也向日本国税厅提出预备会谈申请、也同时进入双边预约定价安排的谈签程序。
在预备会谈阶段，BHKEN公司向税务机关通报了KEN公司向日本国税厅提出预备会谈申请的申请情况，税务机关与BHKEN公司就预约定价安排的相关内容及达成预约定价安排的可行性开展预备会谈，并填制《预约定价安排会谈记录》。2011年2月26日双方经预备会谈，对预约定价安排诸项事宜达成一致。2011年2月28日，滨海市国家税务局以书面形式通知BHKEN公司，可以就预约定价安排的相关事宜进行正式谈判。
（二）正式申请
2011年3月1日BHKEN公司向滨海市国家税务局和中国国家税务总局提交《预约定价安排正式申请书》和《启动相互协商程序申请书》， BHKEN公司在书面申请报告中载明以下内容：BHKEN公司和KEN公司组织架构、BHKEN公司内部结构、关联关系、关联交易情况；安排所涉及的关联交易类别和纳税年度；关联方之间功能和风险划分，包括划分所依据的机构、人员、费用、资产；安排适用的转让定价原则和计算方法，以及支持这一原则和方法的功能风险分析、可比性分析和假设条件；安排预约期间的年度经营规模、经营效益预测以及经营规划；与安排有关的关联交易、经营安排及利润水平等财务方面的信息；双重征税问题；可能涉及的境内、外有关法律、税收协定或安排等等。
（三） 审核与评估
中国国家税务总局和滨海市国家税务局收到BHKEN公司提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料后，于2011年3月20日派出税务人员对BHKEN公司与KEN公司关联交易情况进行审核和评估。审核和评估阶段历时四个月，这也是双边预约定价安排谈签中的最关键环节。
BHKEN公司配合税务人员对以下内容进行分析： *9，了解BHKEN公司经营范围、历史经营状况，评估BHKEN公司的经营规划、发展趋势，重点审核BHKEN公司的生产项目可行性研究报告、投资预（决）算、董事会决议等，分析了反映经营业绩的有关信息和资料，如财务、会计报表、审计报告等；第二，以BHKEN公司提供的功能和风险分析说明为依据，分析、评估BHKEN公司与KEN公司之间在供货、生产、运输、销售等各环节以及在开发、使用专利技术等方面各自执行的功能以及在存货、信贷、外汇、市场等方面所承担的风险；第三，以BHKEN公司提供的可比信息资料为依据，分析、评估可比企业和申请企业之间的实质性差异和调整的可行性。查阅并分析相关财务、经营等资料，对BHKEN公司选用的转让定价原则和计算方法能否公平地反映了BHKEN公司与KEN公司间关联交易和经营现状进行论证；第四，对BHKEN公司确定的关键假设进行分析、对影响行业盈利能力和BHKEN公司生产经营的因素及其影响程度进行评估。在此基础上，合理确定预约定价安排适用的假设条件；第五，对BHKEN公司确定的转让定价原则和计算方法进行分析，评估该转让定价原则和计算方法是否能够合理地运用于BHKEN公司与KEN公司间以前、现在和未来年度的关联交易以及是否符合我国境内、外有关法律、税收协定或安排；第六，对预期经调整后的利润区间进行评估，以确定能否为税务机关和企业接受。
在审核和评估过程中，税务人员在转让定价调整方法的选定上与BHKEN公司产生分歧。税务人员认为，用于内销业务的八种型号中低端笔记本电脑产品加权平均单价可以作为关联交易的可比非受控价格而适用可比非受控价格法， BHKEN公司通过详尽的可比性分析与计算，指出用于内外销业务的笔记本电脑产品在价格上的不可比性，并论证了交易净利润法是本案转让定价调整的a1方法。经过BHKEN公司与税务人员的沟通和解释，税务机关最后认可BHKEN公司提出的预约定价安排诸项核心内容，并于 2011年7月28日形成审核评估结论。
（四）磋商
在形成审核评估结论后， 2011年8月15日中国国家税务局、日本国税厅、BHKEN公司、KEN公司，就假设条件、定价原则和计算方法以及双边预约定价安排适用期限等主要问题进一步磋商。确定适用期限为自BHKEN公司和KEN公司提交正式申请年度的次年起4个未来连续年度，即2012年1月1日至2015年12月31日，并决定应用安排确定的方法解决2010年、2011年的转让定价问题。各方经磋商达成一致并形成预约定价安排草案。《多边预约定价安排草案》内容包括：关联方基本信息、安排涉及的关联交易及适用年度、安排选定的可比价格或交易、转让定价原则和定价方法、预期经营结果、相关术语定义、假设条件、企业年度报告、记录保存、假设条件变动通知等义务、安排的法律效力、文件等信息的保密性、相互责任条款、安排的修订、解决争议的方法和途径、生效日期及附则。
（五）签订安排
在各方就《多边预约定价安排草案》内容达成一致后，2011年9月20日，中国国家税务局与日本国税厅授权的代表正式签订《双边预约定价安排》。滨海市国家税务局根据《双边预约定价安排》与BHKEN公司签订《双边预约定价安排执行协议书》。
版权声明