2014年1月1日起，在小企业范围内施行《小企业会计准则》，有别于《企业会计准则》，小企业会计准则以规则导向为主，以原则导向为辅，规范了小企业（含微型企业，下同）的会计确认、计量和报告行为，为小企业会计核算增添了很多亮点。更多使用“营业外收支” ，是小企业会计准则主要亮点之一。
与收入相比，营业外收入实际上是一种纯收入，而不是毛收入，不需要与有关费用进行配比。因此，在会计处理上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。本文就营业外收入的核算范围、原因分析及涉及的纳税调整进行探讨。
一、营业外收入的会计核算范围及与税法比较
（一）会计核算范围
《小企业会计准则》第六十八条规定，营业外收入，是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
小企业的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。
通常，小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益。
该条款明确了营业外收入的定义、范围及内涵和确认计量原则的规定。
（二）税法相关规定
企业所得税法实施条例对企业的收入做了规定，其中与《小企业会计准则》营业外收入相对应的主要是转让财产收入中的转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入，租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收入，接受捐赠收入和其他收入。
1.转让财产收入（即转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入）
《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
2.租金收入（即出租包装物和商品取得的租金收入）
《企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
3.接受捐赠收入
《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。
4.其他收入
《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已做坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
二、与《小企业会计制度》核算范围的变化及原因分析
相对于《小企业会计制度》，《小会计会计准则》营业外收入的核算范围增加了：汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项4项内容。
（一）汇兑收益
汇兑损益，亦称汇兑差额。是指企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额。简单地讲，汇兑损益是在各种外币业务的会计处理过程中，因采用不同的汇率而产生的会计记账本位币金额的差异。由于汇率变动引起的损失为汇兑损失，由于汇率变动引起的收益为汇兑收益。
在《小企业会计制度》中，汇兑损失及汇兑收益均通过“财务费用”进行核算，汇兑损失计入“财务费用”借方，增加财务费用，汇兑收益计入“财务费用”贷方，减少财务费用。而《小企业会计准则》规定汇兑损失的核算依然通过“财务费用”进行核算，但汇兑收益直接计入“营业外收入”，不再作为冲减财务费用。这种变化既与税法保持了一致：企业所得税实施条例第二十二条规定，其他收入包括汇兑收益。另外也减化了核算，把汇兑收益作为“财务费用”进行核算，是比较容易在核算上出现错误的地方，因为汇兑收益不是直接产生于筹资，同时收益作为费用进行核算，理解起来有些困难。把它作为“营业外收入”核算就更为顺理成章。
（二）出租包装物和商品的租金收入
出租包装物和商品的租金收入，在《小企业会计制度》中作为附营业务通过“其他业务收入”进行核算，而《小企业会计准则》规定作为非经常性或偶然性收入通过“营业外收入”进行核算。
这种改变可以从营业收入与营业外收入的特性上来理解，营业收入核算的是毛收入，收入额需要与有关支出配比，如销售商品收入计入“主营业务收入”，有相应的商品销售成本计入“主营业务成本”进行配比，出售材料收入计入“其他业务收入”，有相应的材料成本计入“其他业务成本”进行配比。而营业外收入核算的是纯收入，不需要与有关费用进行配比，出租包装物和商品的租金收入是净收入，不需要与包装物和商品的成本进行配比。
同时，由于包装物和商品都主要用于生产或销售，出租只是对暂时闲置资产的充分利用、挖掘利润的方式，属于非经常性、偶然性收入，计入“营业外收入”更符合其经济实质。
（三）确实无法偿付的应付款项
由于债权人消失等原因，出现确实无法偿付的应付款项，对于企业来说是一笔收益，在《小企业会计制度》中，计入“资本公积”进行核算。而《小企业会计准则》规定作为偶然性收益在“营业外收入”中进行核算。
这一规定体现了与税法趋同原则，确实无法偿付的应付款项在《企业所得税法实施条例》第二十二条中规定，属于应税收入总额中其他收入的内容。由于《小企业会计制度》在“资本公积”中进行核算，未计入会计利润，需要进行纳税调整，而核实纳税申报时，“资本公积”往往是容易忽略的部分。《小企业会计准则》改变了核算方式，将确实无法偿付的应付款项直接计入“营业外收入”，相应增加了会计利润，不再需要进行纳税调整。
（四）已作坏账损失处理后又收回的应收款项
坏账是指小企业无法收回或收回的可能性极小的应收及预付款项，由此给小企业造成的损失称为坏账损失。《小企业会计制度》中规定对坏账损失采用“备抵法”进行核算，即对企业的应收账款、其他应收款计提“坏账准备”，计入当期的“管理费用”，企业实际发生坏账时，冲减“坏账准备”，核销的坏账又收回时，作相反分录，即相应减少当期的“管理费用”。而《小企业会计准则》将已作坏账损失处理后又收回的应收款项，通过“营业外收入”进行核算。
这一变化是由于《小企业会计准则》对资产的计价方式进行了改变，准则第六条规定“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”。对于企业的应收款项及预付款项，均按实际发生时的历史成本计价，在发生坏账时，确认的坏账损失计入“营业外支出”，而已核销的坏账又收回，则作为“营业外收入”进行核算。
在利润结构上，核算方式的改变会造成利润构成的变化，因为坏账损失以前计入管理费用，相应减少了营业利润，而《小企业会计准则》将坏账损失纳入营业外支出进行核算，对营业利润没有影响，当然，利润总额不变。
三、营业外收入核算中涉及的纳税调整
在实施《小企业会计准则》后，小企业除会计与税法之间不可能消除的永久性差异以外，只有在少数情况下才可能产生时间性差异，政府补助的核算就涉及到时间性差异。小企业在收到与资产相关的政府补助、收到用于补偿小企业以后期间相关费用或亏损的其他政府补助时，《小企业会计准则》要求确认为递延收益，而税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况下作为不征税收入，导致小企业会计与税法存在差异。
（一）政府补助的会计核算
《小企业会计准则》第六十九条规定：政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不含政府作为小企业所有者投入的资本。
1.小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。
借：银行存款
贷：递延收益
借：递延收益
贷：营业外收入
收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。
2.政府补助为货币性资产的，应当按照收到的金额计量。
政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量；政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。
3.小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。
（二）与税法差异分析
企业所得税法实施条例第二十二条规定了补贴收入属于应税收入总额中的其他收入，而且不属于第二十三条规定可以分期确认收入的范围，即企业在收到补贴收入时，应全部于当期计入应纳税所得额。这样，当会计核算中，收到政府补助计入“递延收益”时，就产生了时间性差异。时间性差异的显著特征是：会计与税法的确认口径一致，只是确认时间有差异，所以一旦进行了纳税调整，就需要在以后期间进行相反的调整，不同于永久性差异，一次性调整到位。
（三）纳税调整办法
案例
2013年2月1日，甲公司收到财政拨款240000元，要求用于购买节能设备。2月15日，甲公司购入不需安装的节能设备1台，实际成本为240000元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。假定不考虑相关税费，甲公司应作如下会计处理：
1.收到财政拨款时：
借：银行存款
240000
贷：递延收益
240000
2.购入节能设备时：
借：固定资产
240000
贷：银行存款
240000
3.设备使用期间按月计提折旧和分配递延收益：
借：管理费用
4000
贷：累计折旧
4000
借：递延收益
4000
贷：营业外收入
4000。
该项业务纳税调整方法：
1.2013年，会计核算确认营业外收入为：10个月×4000元/月＝40000（元），按税法规定确认收入为240000元，则2013年应调整增加应纳税所得额200000元。
2.2014年至2017年，会计核算每年确认营业外收入为12个月×4000元/月＝48000（元），按税法规定不再确认收入，则2014至2017四年每年应调整减少应纳税所得额48000元。
3.2018年，会计核算确认营业外收入为2个月×4000元/月＝8000（元），按税法规定不再确认收入，则2013年应调整减少应纳税所得额8000元。
即2013年调增了应纳税所得额200000元，2014年至2018年，共计调减应纳税所得额200000元。
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