案例：某食品生产企业，接到生产订单，由于企业管理制度不完善，购买包装物不符合标准，且生产工艺出现了问题，导致该批产品销售前大部分变质，无法按时交付产品，经管理层决定，将该产品做报废处理。
该企业在报废产品计算不得抵扣进项税时遇到了困惑，其财务人员认为，应按照报废产品的实际成本计算不得抵扣的进项税，但产品成本中包含了固定资产的价值，根据《财政部、 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号，以下简称170号文件）第五条规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率
《增值税暂行条例》第十条（一）至（三）项所列情形为：
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失 的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
其中，第（三）项为“非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务”
按照170号文件的规定，应该按照生产该产品的固定资产的净值×适用税率计算不得抵扣的进项税额。
但实际上，这种计算结果可能有一定的不合理性，由于固定资产参与生产是企业存续期间的一个长期行为，其价值随着折旧分期计入产品成本，固定资产以后还继续生产产品，正常生产的合规产品包含的固定资产进项税没有理由不允许抵扣，不能因少部分的非正常损失的产品而影响正常产品的进项税抵扣；
有的纳税人朋友可能会认为，是否可按照产品中包含的折旧额的进项税计算不得抵扣的进项税？笔者曾接触到有的企业这样计算，按照产品中包含的折旧额乘以适用税率计算不得抵扣的固定资产进项税。此种算法看似比较合理，但实际操作中一是计算比较繁琐，要区分所有与该产品有关的固定资产的抵扣情况与分摊情况；二是没有相应的税务文件规定作为依据，不能避免税务风险。
《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号，以下简称106号文件）第二十四条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。
106号文件明确非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物不得抵扣的进项税中的“购进货物”，不包括固定资产；
最后的结论是，虽然170号文件仍然有效，但纳税人可不用考虑非正常损失的在产品、产成品包含的固定资产进项税不得抵扣问题；
从以上我们可以得知，因固定资产不一样的特性，其进项税抵扣事项有一定的特殊性，我们尤其应注意固定资产进项税抵扣的“同时混用”概念。
106号文件第二十四条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁。
也就是说，专用于上述项目的固定资产，其进项税不得抵扣；即用于上述项目，又用于应增值税项目的固定资产，“混用”的固定资产的进项税可以抵扣，这里指的是“同时混用”，如固定资产前期用于应增值税项目，已经抵扣进项税，后期专用于上述不得抵扣进项税的项目，则需按照170号文件的公式计算不得抵扣进项税；但后期同时用于应增值税项目与上述不得抵扣进项税项目的，则不需转出其已经抵扣的进项税，即“同时混用”的情况下，固定资产的进项税是可以抵扣的。
若固定资产在前期专门用于上述不得抵扣进项税的项目，固定资产所有进项税未抵扣，后期改变用途用于增值税应税项目，其后期用于增值税应税项目的进项税是否可以再次抵扣？税务文件上似乎没有明确的规定，但若要抵扣的话，可能在实务中存在一定的不可操作性，该问题也期待税务部门及早出台明确的规定。
同时，我们还应注意，在计算“当期无法划分的全部进项税额”时，应不包含固定资产进项税额。
106号文件第二十六条规定， 适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）
公式中的“当期无法划分的全部进项税额”，笔者认为，一般情况下，应不包含固定资产的进项税，理由如下：如固定资产无法划分用于应增值税项目和上述项目的，可理解为“同时混用”，其进项税可抵扣；如专用于应增值税项目，可抵扣进项税；专用于上述不得抵扣进项税的项目，明确不得抵扣，不存在无法划分的情况。因此，用于上述项目的固定资产进项税抵扣问题，应按照“同时混用”或“专门用于”等情况进行判断计算，而不是按照销售额或营业额的比例公式计算。
以上，我们讨论了在产品、产成品包含的固定资产进项税的抵扣问题，其中也涉及了固定资产进项税“同时混用”的概念，由此我们也可以推出“当期无法划分的全部进项税额”不包含固定资产进项税的结论，因此，可对固定资产进项税抵扣事项进行小结如下：
1、专用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产的进项税，不得抵扣，允许抵扣的情形为“同时混用”或专门用于增值税应税项目的状态；
2、非正常损失的购进固定资产，其进项税不得抵扣；
3、非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产进项税可以抵扣；
4、企业的简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目，按照销售额或营业额比例计算不得抵扣进项税时，公式中的“当期无法划分的全部进项税额”，应不包含固定资产的进项税。
在总体上把握了关于固定资产进项税抵扣的规定后，纳税人才可对其进行一定的税务规划，比如纳税人发生免税收入，则在计算“当期无法划分的全部进项税额”时，应剔除固定资产的进项税；再比如，企业因全部生产免税产品而导致固定资产全部进项税不得抵扣，可改变生产流程，适当的生产一定量的应增值税产品，从而符合“同时混用”的概念，其固定资产进项税可以抵扣。
总之，固定资产进项税抵扣事项，因其税额较大，规定相对复杂，对于纳税人来讲即影响重大，政策理解上也有一定的困难，本文旨在让纳税人对其有完整的系统的认识，从而进行合理合法的税务规划。
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