2013年CPA《会计》考试:会计政策变更

　　1.会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策具有以下特点：(1)会计政策的选择性;(2)会计政策的强制性;(3)会计政策的层次性，即会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。
 

　　2.会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。理解会计政策变更时，应注意以下两个问题：

　　(1)企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，下列两种情况可以变更会计政策：

　　①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。

　　②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
 

　　(2)下列情形不属于会计政策变更

　　①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。

　 　②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变 更;对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯 调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追 溯调整了。
 

　　3.会计政策变更和会计估计变更的划分

　　(1)以会计确认是否发生变更作为判断基础。如果会计确认发生变更，则属于会计政策变更。例如，研究开发费用由全部费用化变更为有条件的资本化，就属于会计政策变更。

　　(2)以计量基础是否发生变更作为判断基础。如果计量基础发生变更，则属于会计政策变更。例如，对具有融资性质的分期付款购入固定资产由历史成本计量变更为以购买价款的现值为基础确定，就属于会计政策变更。

　　(3)以列报项目是否发生变更作为判断基础。如果列报项目发生变更，则属于会计政策变更。例如，对商品进货费用由全部费用化变更为资本化，属于会计政策变更。

　　(4)根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值(如预计使用寿命、净残值)所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更属于会计估计变更。例如，变更固定资产折旧方法、折旧年限、净残值属于会计估计变更。
 

　　(二)会计政策变更的会计处理

　　发生会计政策变更时，可以采用追溯调整法和未来适用法分别进行处理。
 

　　1.追溯调整法

　　(1)追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
 

　　(2)追溯调整法在会计处理时有四个步骤：

　　①计算确定会计政策变更的累积影响数

　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。

　　②进行相关的账务处理，即将累积影响数及相关项目记录到变更年度中。

　　③调整会计报表相关项目

　　企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。

　　④编制附注说明。

　 　【例1】2009年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权;取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，将该土地使用 权作为投资性房地产，采用成本模式计量;每年租金收入200万元。2009年末该土地使用权的公允价值为1080万元，2010年末，该土地使用权的公允 价值为1200万元。

　　2011年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。

　　假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司所得税率为25%;甲公司按净利润10%提取法定公积金。

　　(1)计算累积影响数

　　累积影响数计算表 (单位：万元)

　　计算过程如下：

　　2009年按照成本模式计算的收益=租金收入200-土地使用权摊销100=100(万元)

　　2009年按照公允价值模式计算的收益=租金收入200+公允价值变动收益80=280(万元)

　　2009年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元(1000-100)，产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元(180×25%)。

　　2010年按照成本模式计算的收益=租金收入200-土地使用权摊销100=100(万元)

　　2010年按照公允价值模式计算的收益=租金收入200+公允价值变动收益120=320(万元)

　 　2010年末按公允价值模式的资产账面价值为1200万元，其计税基础为800万元(1000-200)，产生应纳税暂时性差异400万元，年末应保留 递延所得税负债100万元(400×25%)，因期初已有递延所得税负债45万元，故应增加递延所得税负债55万元(100-45)。

　　(2)2011年1月1日账务处理

　　借：投资性房地产——成本 1000

　　——公允价值变动 200

　　投资性房地产累计摊销 200

　　贷：投资性房地产 1000

　　递延所得税负债 100

　　利润分配——未分配利润 300

　　由于净利润的增加调增的盈余公积

　　借：利润分配——未分配利润 30

　　贷：盈余公积 (300×10%) 30

　　注：按照教材的做法，追溯调整时每年都做一笔分录，这种做法不可取，如果追溯10年，就要做10笔分录，又乱又散而且没有必有。实务中一般只做一笔。
 

　　(3)调整会计报表相关项目

　　利润表(部分项目)

　　编制单位：甲公司 2011年度 单位：万元

　　资产负债表(部分项目)

　　编制单位：甲公司 2011年12月31日 单位：万元

　　
       (4)编写会计报表附注：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

　　①会计政策变更的性质、内容和原因。

　　②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

　　彩缤纷策变更累积影响数的或会计政策变更可能对未来期间产生影响的除

　　③ ③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况(略)。
 

　　2.未来适用法

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
 

　　3.会计政策变更会计处理方法的选择

　 　(1)企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原 执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处 理。

　　(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

　　(3)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策;在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　因此，会计政策变更的会计处理方法，通俗地说，就是可追溯的要进行追溯，采用追溯调整法;不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。