公允价值相关变动分析与新兴经济体的应对之策

　　从IASB 制定和修订国际财务报告准则的过程中，能够明显感受到相关利益主体和各个国家之间的利益博弈，并因此使其具有了明显的政治性。IFRS机制下产生的议题和相关讨论，不可避免地围绕经济发达国家的需要，反映其市场机制较为成熟、金融活动发达、虚拟经济活跃的特点，但并不总是能够体现大量发展中国家的经济环境特点和诉求，这使得有关准则对于发展中国家从一开始就缺乏吸引力和参与性，不但影响到准则的公允和全面，也增加了IFRS 全球采用和国际会计协调的难度。

　　年5月12日，IASB 发布了《国际财务报告准则第13 号——公允价值计量》（IFRS 13），作为*10一项规范公允价值的准则，它统筹了现行的接近20 项IFRS 和IAS 准则中涉及关于如何以公允价值计量及披露的内容。在对于公允价值的定义上，IFRS13 规定公允价值是“在计量日，市场参与者之间进行的有序交易中出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支付的价格”。IFRS 13 中的定义与IAS 39 中要求互相独立的交易双方对“交易事项已充分了解并有成交意向”的且是基于自己*5经济利益而交易的理性经济人设定没有实质性区别。

　　“有序交易”排除了被迫清算或者萧条期被迫出售的特殊情况。且交易被假定在“最主要市场或最有利市场”上发生。“出售一项资产所收到的价格或转移一项负债所支付的价格”可以理解为脱手价格，鉴于公允价值应基于市场而非特定报告主体，而脱手价格消除了投入价格中可能包含的主体因素。

　　对于金融资产和负债，IFRS 13在IAS 39 的基础上作了一些调整，即允许以计量日出售特定市场风险净多头或转移特定市场风险净空头收取的市场价来计量金融资产和负债组合的公允价值，同时在此基础上订立了运用此豁免条款时应满足的条件。IFRS13 提供了几种估价技术，包括市场法、成本法和收益法。当然这几种方法不限于在负债及主体权益中使用，但应被一致地加以使用。

　　在具体运用这些估价技术时， 对于所需输入的数据，IFRS 13 建立了一个三层级的公允价值计量梯度框架来予以确定。同时，IFRS 13 新增了有关公允价值计量的披露要求，均与公允价值计量梯度有关, 尤其是对第三层级输入值加强了披露要求，包括披露期初余额与期末余额的调节、估值的流程、对不可观测输入值变化的敏感性分析等，在一定程度上有助于为财务报表使用者提供计量不确定性的信息从而作出正确决策。IFRS 13 也于2013 年1 月1 日起生效，允许提前使用，且需披露提前采用这一事实。

　　有关公允价值的争议由来已久。它的广泛运用能简化会计处理，体现了现阶段财务报表目标从“受托责任观” 向“ 决策有用观” 的迁移， 且IFRS 13 提供的内容丰富的应用指南也有利于很好地执行准则的内容。但我国的市场仍处于市场经济的起步阶段，运用IFRS 13 中的公允价值计量梯度框架确定市场价格仍有一定难度，相关的法律法规建设也不够健全，难以监督公允价值计量结果的真实性和可靠性。同时，由于我国市场参与者的成熟程度较低，而IFRS 13 要求提供的假设数量繁多且带有一定的会计人员的主观性，财务报表利用者能否准确吸收公允价值相关的会计信息有待商榷。不过在IFRS 13 发表之前， 我国企业会计准则中已将公允价值的概念引入到存货、长期股权投资、固定资产、生物资产等多项准则中，体现了我国在公允价值准则方面向国际准则趋同的前瞻性。

　　的制定过程带有明显的政治性

　　从IASB 制定和修订国际财务报告准则的过程中，能够明显感受到相关利益主体和各个国家之间的利益博弈，并因此使其具有了明显的政治性。在这一政治化的准则制定进程中，历史原因和现实因素的作用造成了发达国家长期以来事实上的主导地位，发展中国家则明显处于缺乏参与性和话语权的不平等地位。

　　另一方面，从早先的国际会计准则到如今的国际财务报告准则的制定，始终处于金融机构、监管机构、证券组织等各方的压力之下，其中来自发达经济体相关方面的压力更为明显，近年来IFRS 讨论的重大议题，如金融工具、保险合同、租赁等准则项目，很多都是相关压力作用的结果，有些甚至直接来自于相关机构的提议，并且在准则制定过程中也一直面临各种干预的企图。

　　尽管近年来IFRS 制定过程及其治理模式都发生了重大改变，包括我国在内的新兴经济体和发展中国家在IASB、IFRS 基金会受托人组织、国际财务报告准则解释委员会( IFRIC)等组织中均有所参与，准则制定机构的构成也更多考虑了全球不同地区的平衡，但是发达国家主导国际准则制定的整体局面并未根本改观。

　　作为政治进程的IFRS 制定模式与相关治理仍需进一步改进从金融工具、收入、合并报表等准则的修订过程可以看出，国际会计准则制定中，主要议题和日程基本都反映了发达国家的观点和要求，讨论的内容、建议的方法等也大多来自发达国家。这不仅是因为发达国家与发展中国家在资源和地位上的不平等，也体现了多方面因素的共同作用。比如，经济发展带来的会计业务的复杂性和前沿性，方法的丰富性和理论基础的相对完善，包括会计教育和学术研究的水平等方面，发达国家都具有明显的相对优势，并因此形成了其在会计领域的主流地位，也使国际会计准则从一开始就以欧美发达国家的会计惯例和观念为基础。

　　这种以反映发达国家的观点和要求机制下产生的议题和相关讨论，不可避免地围绕经济发达国家的需要，反映其市场机制较为成熟、金融活动发达、虚拟经济活跃的特点，但并不总是能够体现大量发展中国家的经济环境特点和诉求，这使得有关准则对于发展中国家从一开始就缺乏吸引力和参与性，不但影响到准则的公允和全面，也增加了IFRS 全球采用和国际会计协调的难度。

　　因此，进一步改进现有的国际财务报告准则制定程序及相关治理模式，是提高IFRS 公允性与适用性的重要前提。

　　为此，一方面需要继续改善国际准则制定机构及相关组织的结构，提高发展中国家在受托人会议、IASB 及相关委员会的比重和发言权，另一方面，也需要改进IFRS 的制定程序，扩大针对发展中国家和新兴经济体的议题来源，优化准则制定中的反馈和讨论环节，提高其透明度和参与性。此外，还需要从培育会计市场和行业组织、加快会计教育和人才培养、提高会计学术研究水平和交流范围等方面，改变发展中国家会计发展的落后局面，为在国际会计领域争取更多发言权提供有力的基础。