专家呼吁:加快注册税务师立法

　　2014年8月13日，国家税务总局有关部门和中税协召开了注税行业立法问题研讨会。多位法学界和注税行业业内专家齐聚一堂，共商促进注税行业立法大计。研讨会适逢《国务院关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发〔2014〕27号，以下简称“27号文”）发布，增添了热议的话题。

　　“注册税务师的发展进入到一个节点，应该做出一个判断，做出一个抉择。”中国政法大学财税金融法研究所副所长施正文说，“注税行业应该志存高远，立法先行。通过立法，争取一项资质或资格的许可。”他认为，注册税务师资格许可的取消，不是因为注册税务师不重要。这次27文取消的是国务院部门设置的没有法律法规或国务院决定作为依据的准入类职业资格，因此，注册税务师资格许可的取消，主要原因是注册税务师没有法律、法规作为依据，是注税行业立法滞后造成的结果。但是，国家不是搞简单化地“一刀切”，并没有将注税行业的“出路”堵死。国务院文件指出，确有必要的事项，许可取消以后可以通过立法，转为正式的行政许可。可以说，现在的形势是倒逼注税行业“补课”，要求注税行业按有关文件的要求尽快立法，通过立法争取一项行政许可。

　　“行政许可是行政机关根据公民、法人或其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。”施正文说，“行政许可是各级行政机关在依法管理经济社会事务过程中对公民、法人或其他组织的活动实行事前控制的一种手段。行政许可的基本前提是对某一类的行为或是某一类事务需要一般性的禁止，需要具备一定资质或是条件才可准入。”施正文认为，注册税务师与注册会计师、律师类似，要向不特定公众提供服务，符合《行政许可法》的规定，注税行业是提供公众服务并且直接关系公共利益的行业，具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能的行业。注册税务师的专业性很强，是事关广大社会公众利益的行业。因此，注册税务师承担了很大法律责任和法律风险，其专业能力和背景有很高的要求。在社会上，注册税务师是专家型人员，纳税人需要这样的税务专家，税务机关、税收法制也需要这样的税务专家，国家现代化更加需要这样的税务专家。显然，涉税服务市场特别是涉税鉴证应该坚持市场准入制度管理，注册税务师不应是水平评价类资格。水平评价类人员仅是具有一定水平，从事一般业务，不是从事特定业务的专业人才。水平评价类考试是向社会开放的，如美国的注册税务代理人考试，具备一定的水平能力就可以从事代理申报业务。注册税务师不是仅仅填一个申报表这么简单的技能性职业，而是一个事关纳税人权益，如纳税人争议救济，关系税法实施公平公正的职业。可以说，注册税务师不仅直接关系公民财产权，又关系到国家发展、国家治理，事关公众利益，事关国家长远发展。

　　“《行政许可法》就是理顺国家和社会的关系，注册税务师应该有许可。”中国政法大学副教授王天华认为，一般性禁止确实是《行政许可法》的重要指标，另一个重要指标是对自由的限制。在许多有注册税务师制度的西方国家，注册税务师法律限制的就是营业自由，不是所有人都能从事税务代理业务，限制的理由主要是，注册税务师需要专业服务能力，假如专业服务能力不到位，很可能给委托人和国家都造成损失。正是基于这个理由，决定了限制它的方式，所以说，注册税务师是应该设置一个许可。

　　中国政法大学兼职教授、律师郑德昌认为，注册税务师执业资格的许可是符合《行政许可法》规定的。《行政许可法》第十二条第三项规定：提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项，可以设置行政许可。首先，注册税务师提供的是公众服务，服务的主体是企业法人和公民个人。现在国家正在进行经济转型，出台了取消注册资本限额等搞活经济的措施，市场活动的主体会像雨后春笋般迅速涌现，注册税务师服务对象也会大量增加。同时，个人所得税将实行改革，注册税务师的服务对象将涉及千家万户，税务机关承担不了众多纳税人的服务。其次，注册税务师的服务直接关系公共利益。注册税务师服务于国家税收法规，税收占我国财政收入的绝大部分，税收利益显然是国家和公共利益。同时，注册税务师的专业服务能够维护国家税收法律、法规的正确实施，使国家利益得到有力保障。通过注册税务师的优质服务，能够有效维护市场主体的财产权、经营权、尊严权、荣誉权，能够促进市场经济的和谐稳定。再次，注册税务师是一个具备特殊信誉的群体，注册税务师在执业活动中，始终坚持客观独立公正原则，这是注册税务师的立业之本，离开公正就得不到社会的认可。如果注册税务师不具备特殊信誉，损害的不仅是委托人的利益，还会损害国家的利益。

　　郑德昌还指出，《行政许可法》第十二条*9项规定：直接涉及国家安全、公共安全、经济宏观调控、生态环境保护以及直接关系人身健康、生命财产安全等特定活动，需要按照法定条件予以批准的事项，可以设定行政许可。本届政府一直在减少行政手段对经济的干预，行政的“手”往后缩，相应的，专业化服务组织就得往前上，只有这样，才能保证市场平稳地运行。就像国务院在最近发布的《关于促进市场公平竞争维护市场正常秩序的若干意见》（国发〔2014〕20号，以下简称“20号文”）中提出的，“要健全社会监督机制，发挥市场专业化服务组织的监督作用，支持会计师事务所、税务师事务所、律师事务所、资产评估机构等依法对企业财务、纳税情况、资本验资、交易行为等真实性合法性进行鉴证，依法对上市公司信息披露进行核查把关。”可以看出，注册税务师就是直接涉及经济宏观调控，是经济宏观调控的重要力量。因此，综合上述两个条件，注册税务师设置行政许可具有合法性。

　　北京大学法学院副教授叶姗认为，注税行业的立业之本在于专业性。20号文中提到的会计师事务所、税务师事务所、律师事务所、资产评估机构四个专业化服务组织和提到的企业财务、纳税情况、资本验资、交易行为四个专业化服务是一一对应的，因此，注册税务师的专业化业务就是对企业纳税情况的真实性、合法性进行鉴证。注册税务师的定位应该是对税法最熟悉的一类人。

　　中国社会科学院财经战略研究院税收研究室副研究员、法学博士滕祥志认为，涉税服务的性质实际上是法学范畴，是一种与法制社会对话和沟通的能力。税收事务有三次评价，首先是民商法的评价，一个经济活动是借助合同的工具，所以民商法进行*9次评价。其次是税法的评价，要在民商法评价的基础上，解决税法的实质课税等问题。最后是刑法的评价。所以注册税务师具有高度的专业性、复杂性，注册税务师定位不同于注册会计师和律师。

　　施正文认为，税制改革的方向是直接税的改革，比如个人所得税的纳税申报制度改革，纳税人自己申报纳税。但是个人所得税制非常繁琐复杂，普通纳税人无法自己申报，因此非常迫切需要发展注册税务师等专业服务人员。注册税务师具有专业服务性资质。术业有专攻，应该是专门人员做税务业务。注册税务师不同于注册会计师，注册会计师是为企业、债权人、投资者服务的，而注册税务师不仅为纳税人（委托人）服务，还要为税收法制服务，为社会服务。律师在税务争议、税务诉讼中有优势，注册会计师在代理报税等方面有优势，注册会计师和律师从事的涉税业务占比极少，它们有各自的主营业务。注册税务师以涉税业务为专门业务，在市场竞争中，在涉税业务方面，注册税务师相比其他行业更有优势，应该更好地发挥市场竞争机制，提升注册税务师的业务水平。从国际上看，涉税服务市场非常巨大，所以美国、澳大利亚也都有注册税务师存在，只有律师和注册会计师从事涉税服务也是力不从心。

　　郑德昌说，目前，我国的律师做涉税业务的比较少，主要有四个原因，一是我国税法非常复杂，不仅有许多个税种，而且每个税种出台后，还有很多个规范性文件，能够全面掌握税法的律师不多。二是律师平时与司法部门接触较多，与税务部门接触较少，对税务机关的征管程序、办税流程等，都不太了解。三是注册税务师是通过严格的考试才取得的资格，注册税务师考试的难度不亚于司法考试，尤其是税法方面的考试要高于司法考试的难度。四是律师做税务代理业务没有竞争优势。这是市场机制的调节作用，在面对企业客户，进行税务纠纷调解，注册税务师更有竞争优势。

　　“注册税务师立法根本目的在于提高整个税收征管质量，推动依法治税。”北京洪海明珠税务师事务所所长郭洪荣认为，现在，客观上是需要税务机关对涉税服务市场进行监管的，涉税服务是一个独立的、拥有专业技能的领域，不是任何人都能胜任的。《宪法》第56条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。可以说，涉税服务是一个宪法问题，不仅仅是行政法、经济法的问题，不是一般的注册会计师、律师能够解决的。目前，注册会计师的定位是对投资决策有用，律师的定位是对法律运行秩序有用，而注册税务师的定位是对税收征管秩序有用。三个行业的定位不一致，导致三师的重要性原则不一致，注册税务师定位于为税收征管秩序服务，是其他两师都不具备的。

　　中税网税务师事务所总裁王冬生认为，注册税务师做税务业务是基于征纳关系，而其他行业的主要业务是基于民事关系，这是涉税服务更重要、更特殊的地方，是应该实行比律师、注册会计师更严格管理的重要基础。《民法通则》对民事关系有明确的界定，民法调整平等主体的公民之间、法人之间、公民和法人之间的财产关系和人身关系。当事人在民事活动中的地位平等。民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。但是税收征纳关系不是平等自愿的，纳税人不能按照个人意志决定是否自愿缴纳税款，纳税人必须依法纳税，否则就要受到法律的制裁。因此，基于征纳关系的税务服务，与其他民事关系派生出的服务是不一样的。可以说，注册税务师在帮助纳税人依法纳税的基础上，实现了纳税人利益和国家利益统一。

　　“国家可以通过法律授权的方式，为注册税务师协会授权，将注册税务师管理等交给行业协会。”中国劳动关系学院法学系副主任杨欣认为，这符合当前加大政府简政放权力度和深化行业组织自律管理体制机制改革的大趋势。

　　王天华认为，注册税务师的许可也可以是行业自律性的许可。婚姻登记不是行政许可，但婚姻登记与注册税务师登记很类似，提交相关材料后进行审查，审查的依据主要是丧失资格的事由，如重婚不能登记，而注册税务师也是提交资料后审查的依据是丧失资格的事由，如受过刑事处罚不能成为注册税务师，可见注册税务师是“比较弱”的许可，可以授权行业协会进行许可。未来可以由行业自律性的注册税务师协会对注册税务师进行注册管理，税务师通过注册获得了一种执业能力，没有注册就不能从事某项业务。可以借鉴日本的《税理士》法，税理士会是国家授权，没有主管行政机关，所以日本是行政部门强化对协会的管理，以达到管理行业的目的。例如，协会的章程必须经过财政部部长的认可，协会的重大决议必须经过财政部部长的审查，如果财政部长认为该决议有损公共利益，可以撤销该决议等。可以说，日本对协会的管理是很严格的。因此，注册税务师的许可可以是一项行业自律性的许可，国家以此为代价，强化对注册税务师协会的管理。