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超市企业自行发售的购物卡券分为两种：一种是购物卡，或称储值卡，可以充值进行多次消费；一种是购物券，或称提货券，面值定额，仅能一次性消费。一笔购物卡券业务，一般需要经过以下流程：卡券制作——卡券入库与分配——卡券销售——卡券消费。由于“卡券制作”和“卡券入库与分配”主要是内部控制的问题，会计与税务处理比较简单，因此本文主要分析“卡券销售”和“卡券消费”的财税处理。
一、超市企业自营购物卡券的财税处理概况
消费者在超市购买购物卡券时，一般可以享受一定比例的价格优惠。本文假设某超市企业于2月收取了消费者780元，向其出售800元面值的购物卡。 3月份，消费者凭该购物卡在该超市企业购买了价值600元的商品，该消费者需要相应地刷掉购物卡上600元的金额。相关的业务处理如表1。
二、财税处理的具体分析
问题一：为什么卡券销售环节不在会计上确认商品销售收入？
超市企业销售购物卡券，实质上是销售未来不确定对象的商品。按企业会计准则，商品销售收入的确认条件有5项，分别为：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转秽给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
按照超市企业的行业惯例，超市企业经营的商品，其所有权相关的主要风险和报酬是伴随商品实物的转移而转移的，在商品未转移之前，其所有权上的主要风险和报酬由超市企业承担和享有。同样，与商品所有权相联系的继续管理权在商品实物未转移之前也是由超市企业掌控的。超市企业在卡券销售环节，具体的商品实物未能确定，商品实物本身、商品所有权上的主要风险和报酬、商品的继续管理权都未转移。因此，不满足商品销售收入确认的条件一和条件二。另外，由于销售购物卡券是销售未来不确定的商品，在卡券销售环节无法确定具体的销售对象，也就无法确认销售成本，因此不满足商品销售收入确认的条件五。鉴于此，在卡券销售环节，会计上不能确认收入，仅能作为一项预收账款确认。
问题二：为什么消费者购买购物卡券时享受的20元价格折扣是在购买当月直接确认，而不是等到刷卡消费、会计上确认商品销售收入时才按照权责发生制摊销确认？
消费者购买购物卡券享受的20元折扣实质上是一种商业折扣。一般来说，商业折扣应和对应的收入在同个会计期间进行确认，以符合权责发生制。但对于超市企业来说，卡券销售折扣按权责发生制在卡券消费环节进行相应的确认，要求超市的POS系统能够从数据库中追溯辨认出消费的卡券在出售环节所享受的折扣，从而才能根据消费金额来计算出应摊销确认的商业折扣，以和实现的商品销售收入匹配。此项要求在超市企业的信息系统上很难实现，需要耗费高额的IT投入，不符合成本效益原则。
另一个角度，卡券销售折扣相对于超市企业的商品销售收入来说所占比例很小，从这一点来看，卡券销售折扣不按照权责发生制确认，对财务报表的影响程度不具有重要性。
问题三：为什么在卡券销售环节，企业所得税上不确认收入，增值税上却确认收入成立？
这个问题，实质上是针对同一项业务，两个税种在确认纳税义务时间时产生了差异。
卡券业务实质上属于商品销售业务。在企业所得税方面，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。显然，卡券销售环节还未满足税务上确认商品销售收入的条件。
增值税方面，购物卡券业务是定性为“通过预收贷款销售货物”，还是定性为“通过直接收款销售货物”，直接影响到增值税纳税义务时间的确定：若为前者，纳税义务时间在卡券消费环节；若是后者，纳税义务时间在卡券销售环节。
对于这一问题，目前税务总局没有明文规定。实务中，超市企业在判断购物卡券的增值税纳税义务时间时应多考虑地方的税收文件、征管习惯，并结合企业的实际情况进行综合分析。笔者查阅了各地对卡券销售业务的相关规定，发现就目前情况看，大部分地方的国税机关对于购物卡券的增值税纳税义务时间在征管上是定在卡券销售环节。另有地方的税务机关曾经向税务总局咨询过此问题，税务总局通过口头传达的方式，说明了购物卡券的纳税义务时间是在卡券销售环节。
从企业经营的角度来看，超市企业购物卡券*5的客户群是企业单位。企业单位出于社交公关或内部福利等需要，向超市企业购买购物卡券对外赠送，或派发给员工作为福利奖励。也就是说，购物卡券的购买者和消费者往往不是同一个主体，作为购买者的企业单位因其财务核算的需要，会要求超市企业在卡券销售环节出具发票给企业单位。对此，超市企业为了统一规范管理发票，会规定在卡券销售环节提供发票给购买者，在卡券消费环节不再提供发票（购物卡券背面有类似“使用本提货券／本储值卡购买的等值商品不再提供发票”的字眼），即售卡环节开票，基本是超市行业一贯的做法。而按照新增值税暂行条例第十九条*9款的规定，开具发票即产生了纳税义务。超市企业在售卡环节已收款，具备了支付税款的能力。综合之下，在卡券销售环节确认增值税纳税义务的产生是比较稳妥切实的做法。
问题四：既然将购物卡券的纳税义务时间定在卡券销售环节，而会计上和企业所得税上在卡券销售环节没有确认该项收入的成立，增值税申报方面该如何处理？
由于超市行业大量富余票的存在，目前超市企业申报增值税是以账载数据为准，而不是以金税系统或发票开具金额的数据为准。账载的商品销售收入和销项税额，主要数据来源于POS系统，即POS系统中的货物信息，在销售时传递至财务系统生成相应的收入分录并按照货品预设的销项税率（17%、13%、0%）自动计提销项税额。
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