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几个会计实务问题
这是近期整理的几个实务问题，欢迎大家讨论！
【1】（审计人员差旅费应计入那个项目？）请问，审计人员差旅费，应该做管理费用中的差旅费还是审计费或其他什么费用？
答：这一问题与企业自身的具体情况有关。按照企业会计准则相关规定，管理费用核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。企业（商品流通）管理费用不多的，可不设置本科目，本科目的核算内容可并入“销售费用”科目核算。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。《企业会计制度》的规定与此略有不同，但没有本质差别。
对于费用项目的划分不是严格固定的，一般情况下企业应该根据自身情况考虑重要性和明晰性原则，按经常发生的费用项目对管理费用进行明细核算。费用项目划分不宜过粗也不宜过细，且*4保持划分标准逻辑上的内在一致性，比如主要按业务性质划分或者主要按费用性质划分，但无论如何划分，一旦划定就应该注意前后各期相对稳定和保持一致，以便对比分析。如果企业管理费用项目较多，一般使用三栏式明细账进行明细核算，而费用项目不多时可选用多栏式明细账。
一般情况下，企业聘请会计师事务进行审计，聘请评估机构进行资产评估等发生的费用可以归为“聘请中介机构费”项目，这样企业可以视需要在管理费用科目下设置“聘请社会中介机构费”明细科目或项目（以下简称科目），而企业自己内部专设的审计机构发生的费用，可以重要性原则为基础判断是否单独设置“审计费”科目。如果单设了“审计费”科目，审计机构发生的各项费用（包括差旅费）都可以通过该科目核算。如果企业不设置单独的审计费科目，那么可以按费用的性质分类核算，如将各个管理部门的差旅费均通过“差旅费”科目进行明细核算。
【2】（年终已完工但未审计工程如何确认收入）我公司在前年承包了一项工程，去年年底基本完工，虽然合同约定了价款，但约定要按工程审计的结果结算，而审计结果直至年底仍未出。会计应如何处理？税务上怎么办？审计结束开了发票以后又怎么处理？
答:会计方面，贵公司的所述业务收入属于《企业会计准则第14号——收入》所列举的提供劳务收入，按规定，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②相关的经济利益很可能流入企业；③交易的完工进度能够可靠地确定；④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。②已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。准则还规定，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。像问题所述情况，收入的金额不能可靠确定，但所发生成本预计能够得到补偿，当期可以先按所发生劳务成本确认收入并结转成本，待审计结束后按确定的收入金额调整差额。如果执行《企业会计制度》，应按“建造合同收入”一节的相关规定处理，其实质与准则没有大的差异。
税务方面，按照企业所得税法及其实施条例的规定，企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度或者完成的工作量确认收入的实现。按照国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）精神，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。可见，税务方面对完工百分比的规定仍首先要求收入金额可以可靠计量。而在贵公司所述情况下，如果审计结果暂时不能出来，可以先按合同金额申报纳税，待审计完成后，再做调整。但考虑到调整业务有诸多不便，一般实践中允许按会计上确认的收入申报纳税，待实际审计完成确定了结算金额后再申报差额。
【5】（被土地储备中心收储的土地应如何处理账务）我公司的一块土地被土地储备中心收储，公司原账面成本500万，收储价800万，请问如何处理，增值的部分需要缴税吗？
答：目前，土地储备中心性质尚不是非常清晰，各地的地方文件规定也不完全一致，但一般认为应该属于非企业性质。而从实践的情况看土地储备机构一般具有两个特性：行政职权性和市场性，职权性是为了保证公共利益的实现，而市场性则是为了提高交易主体的专业性，从而降低市场的交易成本，同时，市场性所要求的平等性对交易对方当事人的保护是很有利的。实际上，土地储备中心收储土地行为也分为两类，一种是因政府规划等原因的政策性收储，另一种是市场化收储。
税务方面，如果是政策性收储，所说“收储费”实际上是拆迁补偿款性质，按《中华人民共和国土地增值税暂行条例》符合条件的政策性拆迁的补偿款，免予征收土地增值税，所得税方面应按财政部、国家税务总局《关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2007]61号)文的规定办理。如果是市场化收储，所说“收储费”实际上是土地转让价款性质，则应该按规定计缴营业税、土地增值税和企业所得税。
会计方面，按收取的收入800万元，借记“银行存款”等，贷记“其他业务收入”；按500万元成本的账面摊余价值借记其他业务支出，贷记：“无形资产——土地使用权”、“投资性房地产”等，如果计提了减值准备的应同时结转减值准备；按所发生的税费金额借记“其他业务支出”，贷记“银行存款”等。
【6】（连续债务重组业务如何进行账务处理）甲公司欠我公司10万元，我公司欠乙公司8万元。现经过协商，甲公司以一项账面价值6万元、评估价值9万元的资产清偿我公司债务，我公司又以该资产清偿乙公司债务，都不支付补价。我公司应如何进行账务处理？
答：这应该视为接受以非货币（现金，下同）资产清偿债务和以非货币资产清偿债务两项各自独立的债务重组业务。
按照《企业会计制度》规定，⑴以非现金资产清偿债务的，应按应收债权的账面价值等作为受让的非现金资产的入账价值。即按照10万元金额借记“固定资产”，贷记“应收账款”，不确认损益。⑵企业以其固定资产清偿债务的，应按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目；发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按应付债务的账面余额，借记本科目，按“固定资产清理”科目的余额，贷记“固定资产清理”科目，按其差额，借记“营业外支出——债务重组损失”科目，或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。问题所述业务中，尚未计提折旧，只需将10万元固定资产账面成本转入固定资产清理科目借方，再将应收账款8万元转入固定资产清理科目贷方，差额2万元确认为债务重组损失，从“固定资产清理”科目贷方转入“营业外支出——债务重组损失”借方。
按《企业会计准则第12号——债务重组》规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。这样，贵公司在接受甲公司清偿环节，固定资产入账价值应为9万元，确认债务重组损失1万元；在清偿乙公司债务环节，应转出固定资产价值9万元（转入固定资产清理），转出应收账款8万元（同前），确认债务重组损失1万元。
【7】（新设合并企业资产评估增值如何进行账务处理？）甲乙两个有限公司（均执行企业会计制度），经过协商并经由各自权力机构通过两公司新设合并决议。之前，拟合并双方分别对各自公司进行了资产评估，评估结果甲乙公司均有不同程度的增值。请问：假定两公司均履行完毕新设合并的法律手续，对评估增值部分如何进行帐务处理？
答：《企业会计制度》和《企业会计准则》中均未见对新设合并业务处理作出明确规定。实践中对拟合并企业的评估可能有两种情况，一种是对各单项资产负债进行评估后将最终的评估增值计入资本公积；另一种是不对单项资产进行评估作价，而是将收益法评估的结果与企业净资产的差额作为商誉（评估商誉）单独列示，同时列示资本公积。
合并时，通常先要按协议确认双方的净资产数额，如果简单地将评估后的各方净资产数额合计作为新设立公司的实收资本数额，则新公司的资产、负债要按各公司评估数额入账，合并后公司的实收资本为各公司净资产的合计数。如果各方按协议确认的资本数额与评估后净资产数额有差异，则各项资产数额按评估数，所有者权益按协议确认数，差额计入资本公积。各企业评估商誉合计数作为新设企业的合并商誉。
但这种新设合并企业资产的计税基础应该以在原来各企业的账面值为基础，且商誉的摊销金额不能税前扣除。具体可以参考国家税务总局关于印发《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]第097号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）等文件精神。
【8】我们是一家商业企业，主要销售燃料油及锅炉配件。为了多争取到客户，公司组建了一个维修服务部，为客户及潜在单位免费修理锅炉,维修中所使用少量零配件也是免费的。请问，为维修而发生的费用该如何列支呢？可以直接当销售费用列支么？
答：这是比较特殊的情况，一方面所提供维修服务与企业的销售活动没有一一对应关系，另一方面不能说与企业的经营活动没有关系，其本质是一种促销或者营销行为。
就业务本身而言，所提供的主要是一种服务，而所耗用零配件和人工都属于服务成本范畴。在会计方面，《企业会计制度》规定，在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日对收入分别以下情况予以确认和计量：①如果已经发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本；②如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已经发生的劳务成本的差额，作为当期损失；③如果已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，应按已经发生的劳务成本作为当期费用，不确认收入。《企业会计准则第14号——收入》规定，企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的 ，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。②已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。所以，会计上，企业应该将所发生劳务成本直接计入损益。具体可以作为销售费用或者营业费用较为合理。
在税务上，按国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”我们认为问题所述行为与买一赠一行为没有本质差别，但由于没有可以直接对应的可以取得收入的业务，所以，恐应按发生视同销售业务计征营业税（可能涉及混合销售或者分别计征增值税）及所得税。同时要注意在所得税方面，应将相应提供劳务成本和所耗用零配件成本及相关流转税作为视同提供劳务的收入的对应的扣除项目，而需要从计算会计利润的销售费用（或营业费用）中调整出来。
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