财政部近日印发修订《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》的通知。上述准则自2018年1月1日起施行。金融业的挑战来了！对金融机构来说都是巨大挑战。
　2006年，财政部发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期保值》等金融工具相关会计准则。上述准则的实施对规范金融工具会计处理、促进企业加强风险管理、提升金融工具信息披露透明度，发挥了积极作用。但随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的发展和对外开放的深化，有关金融工具会计处理实务出现了一些新情况和新问题。比如，现行金融工具分类和计量过于复杂，主观性强，影响金融工具会计信息的可比性；金融资产转移的会计处理过于原则，对金融资产证券化等会计实务指导不够；套期会计与企业风险管理实务脱节等。因此，迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时、有效地解决上述问题。
　　2008年国际金融危机发生后，上述金融工具会计问题凸显，国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行了较大幅度的修订，并于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》，拟于2018年1月1日生效。
　　为切实解决我国企业金融工具相关会计实务问题、实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，按照《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会〔2010〕10号）的要求，我们借鉴《国际财务报告准则第9号——金融工具》并结合我国实际情况和需要，修订了金融工具相关会计准则。
 
　　2006年，财政部发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期保值》等金融工具相关会计准则。上述准则的实施对规范金融工具会计处理、促进企业加强风险管理、提升金融工具信息披露透明度，发挥了积极作用。但随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的发展和对外开放的深化，有关金融工具会计处理实务出现了一些新情况和新问题。比如，现行金融工具分类和计量过于复杂，主观性强，影响金融工具会计信息的可比性；金融资产转移的会计处理过于原则，对金融资产证券化等会计实务指导不够；套期会计与企业风险管理实务脱节等。因此，迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时、有效地解决上述问题。
　　变与不变
　　2008年国际金融危机引发了各界对金融市场的多方面反思。业界普遍认为，旧会计准则在金融工具计量、减值处理及套期会计等方面存在不少弊端：金融工具分类和计量过于复杂和主观，影响信息可比性；金融资产信用损失确认过晚，且不同类别的金融资产减值模型不同，增大人为操纵空间。
　　因此，迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时、有效地解决上述问题。国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行了较大幅度的修订，于2014年7月发布了IFRS9终稿，拟于2018年1月1日生效，全面取代现行的《国际会计准则第39号：金融工具》（以下简称“IAS39”）。
　　按照中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的方向，财政部日前修订发布了企业会计准则第22号、23号、24号三项新金融工具相关会计准则，三者合称为“中国版IFRS9”。
　　为什么是“三合一”？据记者了解，这存在历史原因。财政部在2006年制定新会计准则时，考虑到该准则篇幅过于庞大，于是拆分为22号、23号、24号三项准则，对应IAS39，此番IAS39升级为IFRS9，我国财政部也是在三项准则基础上予以修订。
　　总的来说，中国版IFRS9主要涵盖“金融工具的分类和计量”、“金融资产减值”、“套期会计”、“金融资产转移”四大块内容。
　　“但由于金融资产转移针对的是资产证券化，这部分内容新旧准则并没有颠覆性变化，只是细节上的修正，套期会计也是解决风险管理实务中的一些问题，因此这两个部分不会主要去讨论。”一位银行审计人士对记者表示。
　　该审计人士认为，金融工具的分类和计量是后续的减值处理、套期会计等所有工作的基础，减值模型的变更则是此前从未涉及的，是新准则的“难点”。
　　为切实解决我国企业金融工具相关会计实务问题、实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，按照《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会〔2010〕10号）的要求，我们借鉴《国际财务报告准则第9号——金融工具》并结合我国实际情况和需要，修订了金融工具相关会计准则
　　本次金融工具相关会计准则的修订，涉及内容较多，主要包括以下几个方面：
　　（一）金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”
　　现行金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类（即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产），分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。
　　（二）金融资产减值会计由“已发生损失法”改为“预期损失法”
　　现行金融工具确认和计量准则对于金融资产减值的会计处理采用的是“已发生损失法”，即只有在客观证据表明金融资产已经发生损失时，才对相关金融资产计提减值准备。新修订的金融工具确认和计量准则将金融资产减值会计处理由“已发生损失法”修改为“预期损失法”，要求考虑金融资产未来预期信用损失情况，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备，便于揭示和防控金融资产信用风险。
　　（三）套期会计更加如实地反映企业的风险管理活动
　　现行的套期会计准则对套期会计规定了严格的适用条件，导致实务中企业开展的大量套期业务无法通过套期会计在财务报表中予以反映。新修订的套期会计准则更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合，在拓宽套期工具和被套期项目的范围、以定性的套期有效性要求取代现行准则的定量要求、允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系的“再平衡”等方面实现诸多突破，从而有助于套期会计更好地反映企业的风险管理活动。
　　除此之外，新金融工具相关会计准则还在以下方面作了调整和完善：
　　一是简化嵌入衍生工具的会计处理。按照现行金融工具确认和计量准则规定，满足一定条件的嵌入衍生工具应当从混合合同中分拆，作为单独的衍生工具进行处理。如无法对嵌入衍生工具进行单独计量，应将混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。此规定涉及的专业判断较多，企业对其理解和把握口径存在差异。修订后的金融工具确认和计量准则对嵌入衍生工具的会计处理进行了简化：混合合同主合同为金融资产的，应将混合合同作为一个整体进行会计处理，不再分拆；混合合同不属于金融资产的，基本继续沿用现行准则关于分拆的规定。
　　二是调整非交易性权益工具投资的会计处理。在现行金融工具确认和计量准则下，许多企业将非交易性权益工具投资分类为可供出售金融资产处理，在可供出售金融资产处置时，原计入其他综合收益的累计公允价值变动额可转出计入当期损益。而在修订后的金融工具确认和计量准则下，允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益进行处理，但该指定不可撤销，且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价值变动额结转计入当期损益。
　　三是进一步明确金融资产转移的判断原则及其会计处理。现行金融资产转移准则规定了金融资产转移的确认和计量，修订后的金融资产转移准则在维持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下，对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理，突出金融资产终止确认的判断流程，对相关实务问题提供了更加详细的指引，增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定，并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引，对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确。
　　四是增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法。现行准则规定，当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时，剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分，应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，造成了损益的潜在波动，不利于反映企业风险管理的成果。修订后的套期会计准则引入了新的会计处理方法，期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益，后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进行处理。这种处理方法有利于更好地反映企业交易的经济实质，提供了与其他领域相一致的会计处理方法，提高了会计结果的可比性，减少了企业损益的波动性。
　　五是增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权。修订后的套期会计准则规定，符合一定条件时，企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具；当条件不再符合时，应当撤销指定。新规定允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理，以实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲，而不需要采用套期会计，以此作为套期会计的一种替代，以更好地反映企业管理信用风险活动的结果，提高企业管理信用风险的积极性。
　　各级财政部门要将新金融工具相关会计准则的实施作为近期财政会计管理工作的重要内容，高度重视、精心谋划、周密组织，切实做好以下工作:
　　一是要加强宣传培训。各级财政部门应采用多种渠道和形式，充分利用各种网络平台，做好新准则宣传培训，帮助和指导有关实施企业和会计师事务所掌握新准则的精神实质、核心内容和主要变化，确保新准则平稳实施。
　　二是要加强实施指导。财政部将尽快起草发布新金融工具相关会计准则应用指南，为企业实施新准则提供操作性指引，确保准则实施质量。各级财政部门要密切跟踪新准则实施情况，指导企业做好实施工作，了解实施中遇到的问题，及时将相关问题反馈财政部。
　　三是要加强联动监管。各级财政部门要积极加强与相关监管部门的联系和沟通，做好新准则与有关监管政策的协调，协同监管，形成合力，确保新准则有效实施。
　　在记者的调查中，也有银行财务人士提及，能否借助于现行贷款五级分类来判定信用风险显著恶化，节省工作流程。贷款五级分类可以作为参考，但同样不能与三阶段模型形成等式关系。
　　“一方面，‘显著恶化’是相对比较法的概念，描述金融资产期末的信用风险与期初信用风险的变化，而五级分类是绝对比较法，是站在期末看贷款在该时点落在哪个类别里；另一方面，五级分类的颗粒度不够精细，如果能分为十个分类，再加上评级变化、违约概率变化等，会与新准则要求更匹配。”杨梁称。
　　在解决信用风险“显著恶化”的衡量标准难点后，更难处理的是对于金融资产整个生命周期的预期损失计算，而这也是此前从未涉及过的难题。杨梁认为，银行在预期损失建模过程中，通常可以考虑两种方法：
　　一是借助内评法，已经用信用风险内部评级法替代权重法的商业银行，可以基于内评法下的违约概率数据做调整。当然，即使是12个月的预期损失，也不能直接采纳内评法数据，毕竟内评法对违约概率的要求与新准则下的要求是存在一定差异的，所以要适当调整，在这基础上再去做整个生命周期违约概率（PD）、违约损失率（LGD）的数据；
　　二是针对尚未采纳内评法的银行，或者部分贷款尚未被内评法覆盖的银行，建议有两种方法。一个是开发新的IFRS9下的PD、LGD模型；其次是抛开PD、LGD这些数据，直接去做一个预期损失率模型（可能是个改进的滚动率模型）。
　　无论是金融工具会计准则的分类和计量，还是金融资产减值模型的搭建，对银行来说都是巨大挑战，尤其是在生效日已经设定的情况下，商业银行尤其是上市银行，都需要积极倒推相关工作安排。这需要看后续监管部门安排和披露要求，譬如在2017年年报中继续沿用旧准则，但是否需要补充披露新准则的变化影响，这在此前我国变更企业会计准则时是有先例的。
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