某企业产成品用于出租如何缴税的税务案例分析来源：作者：鲍崇军日期：2010-03-04字号[ 大 中 小 ] 　　一、基本案情　　某机械设备有限公司（以下简称甲企业）为增值税一般纳税人，主产品为电器设备桥架。2009年1～6月实现产品销售收入6000万元，产品的平均销售价格各月均为5000元／吨，购进钢材等原材料取得进项税额800万元，实际申报缴纳增值税220万元。同年3月，企业将200吨桥架产品租赁给A公司使用3个月，取得租赁收入20万元，这200吨桥架产品收回以后经过重新油漆，于同年7月销售给B公司，取得销售收入100万元。甲企业对租赁收入向地税机关申报缴纳了营业税，收回以后再销售取得的收入于同年8月申报缴纳增值税17万元。4月份、5月份企业又分别将300吨和400吨桥架产品租赁给C公司及D公司，租赁期限为一年，甲企业对此尚未作任何增值税的税务处理。　　税收管理员在日常管理中发现了这一情况，认为甲企业取得的租赁收入应当缴纳增值税，如果不缴纳增值税，则应将租赁桥架已抵扣的购进货物进项税额从当期的进项税额中扣减。甲企业认为，租赁收入应当缴纳营业税，其用于租赁的产品最终还是用于销售，属于增值税应税项目，故已抵扣的购进货物的进项税额不应转出，否则再销售时会重复纳税。由于甲企业以前没有发生过此类业务，而且纳税人将产成品先用于租赁，收回后再出售，这种情形在现实中也不常见，因此，双方对如何缴税产生争议在所难免。于是问题提交到了某市国家税务局的税政部门。　　二、意见分歧　　对于上述问题，某市国税局的税政部门内部也产生了意见分歧，主要有如下三种观点：　　*9种意见认为，租赁收入虽属于非增值税应税项目，但由于甲企业不能准确核算租赁的成本，应征收增值税；也有人认为租赁行为与后来的货物销售构成混合销售行为，应征收增值税；既然征收增值税就不必转出进项税额，收回后再出售可按照正常销售货物处理。　　第二种意见认为，租赁收入是非增值税应税项目，属于营业税的征税范围，应当缴纳营业税；同时应转出出租桥架已抵扣的进项税额。收回桥架后再出售，按照正常销售货物作税务处理，为避免重复征税，可再转回已转出的进项税额；也有意见认为，不能再转回已转出的进项税额，应视同销售使用过的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。　　第三种意见同意甲企业的税务处理，认为租赁收入应当缴纳营业税，租赁行为发生后可不转出进项税额，待再出售时按照正常销售货物处理。　　上述观点均存在不当或错误之处。*9种意见因甲企业不能准确核算租赁桥架的成本，推断其也不能准确核算取得的租赁收入，进而认为租赁收入应征收增值税，过于牵强；况且应当征收营业税的租赁收入，因为不能准确核算成本和收入而征收增值税并无法律依据，会加重企业的税收负担；租赁行为与后来的货物销售不是同一对象，也不能构成混合销售行为，故属于定性错误。第二种意见认为租赁行为属于纳税人兼营非增值税应税项目，应该转出进项税额，收回后再出售按照4%征收率减半征收增值税，适用法律规定不准确；再转回已转出的进项税额，也没有法律依据。按照第三种意见处理，适用法律依据不当，也违反了租赁产品依法应在货物移送环节缴纳增值税的规定，实质上造成租赁产品纳税义务发生的时间由租赁移送之时被推迟至重新销售时，容易被纳税人钻空子。正确的税务处理应当是：甲企业将桥架产品用于租赁时，应转作企业的固定资产，因该资产用于租赁，属于非增值税应税项目，在税收上应作视同销售货物处理，同时将该项固定资产的进项税额暂时挂账；租赁桥架取得的收入是非增值税应税项目，应当征收营业税；桥架收回后再出售，按照销售固定资产的*7规定作税务处理，即按照实际销售收入和适用税率征收增值税，并准予抵扣挂账待扣的固定资产进项税额。如此处理，尽管应征增值税额最终与纳税人现行申报的结果基本一致但有效解决了适用法律不当、缺少纳税环节以及增值税纳税义务发生时间实质上被推迟等问题。　　三、法理分析　　（一）出租行为使产成品变成固定资产　　在我国的会计制度中，固定资产通常是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具和工具等。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（下简称《实施细则》）对固定资产标准的表述，除范围上未包括房屋，建筑物等不动产外，与会计制度基本一致。桥架产品被甲企业用于租赁以后，性质就发生了变化，因为桥架符合了固定资产的标准，产成品实质上变成了甲企业对外出租的固定资产。　　虽然桥架对外出租不足12个月就可能被收回，并销售出去，但这并不改变其固定资产的性质。因为固定资产使用期限的规定，并非指实际使用超过12个月以后才作为固定资产，而是指预计可以使用的期限超过12个月。如乙企业外购一辆汽车使用了6个月后转让给他人，不能认为该汽车不是乙企业的固定资产。　　当然，桥架用于对外出租以后，企业应当将其作为出租固定资产管理，按规定计提折旧。　　（二）出租产成品属于视同销售行为　　将货物用于对外出租并收取租金的行为，显然属于非增值税应税项目。根据《实施细则》第四条第（四）款的规定，甲企业将桥架产品用于租赁，属于“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”，应当视同销售；其相应的税务处理应是：根据《实施细则》第十六条第（一）款规定，按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定用于租赁桥架的销售额；根据《实施细则》第三十八条第（七）款规定，将桥架移送用于租赁的当天，确定为视同销售纳税义务发生的时间。　　领用本企业自己生产的产成品新增为企业固定资产，在增值税转型前不区分用途都作为视同销售货物行为，按产成品的售价计提销项税额，并按账面成本与销项税金之和计入固定资产价值。而在增值税转型后，除列明不得抵扣的外（本例所述情形最终可抵扣），应将销项税额计入“待扣固定资产进项税额”留待抵扣。其账务处理为　　借：固定资产　　　　应交税金——应交增值税（待扣固定资产进项税额）　　　贷：产成品　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　也就是说，甲企业3月份将200吨桥架产品租赁给A公司使用时，应当根据当月同类货物的平均销售价格确定销售额，计提销项税额17万元；4月份、5月份发生的租赁业务，应作同样的税务处理。　　（三）租赁收入是非应税项目收入，属于营业税的征税范围　　对于纳税人兼营非增值税应税项目取得的收入，《实施细则》规定应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额。对未分别核算的税务处理，修订前后的《实施细则》规定明显不同，修订前的《实施细则》第六条规定，“不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税”；而修订后的《实施细则》第七条规定，“未分别核算的，由主管税务机关核定赁物或者应税劳务的销售额”。也就是说，对非增值税应税项目的收入，不能因为是否分别核算或者能否准确核算，而改变应征的税种，将本来应征收营业税的收入改为征收增值税。　　当然，如果租赁行为与后来的货物销售是同一对象，则构成混合销售行为，租赁收入应当缴纳增值税。　　（四）出租产成品收回后再销售，应适用新的出售已使用固定资产的规定　　增值税转型之后，财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条，对增值税一般纳税人销售使用过的固定资产的税务处理明确规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产应区分不同情形征收增值税；一是销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；二是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税，三是2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。显然，对甲企业收回桥架后再出售的行为，应当按照*9种情形处理，即按照适用税率征收增值税，同时允许抵扣“待扣固定资产进项税额”。　　（五）应转出部分进项税额　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条第（一）款规定，用于非增值税应税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。甲企业将桥架用于对外出租并收取租金，桥架收回后再出售或出租，在这一系列经营过程中，涉及桥架产品的包装、运输、重新加工等工序，这些工序如果与桥架再销售之间存在无法划分不得抵扣进项税额的情形，则要根据《实施细则》第二十六条规定，计算不得抵扣的进项税额。计算公式如下：　　不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计