纳税年度不同坏账准备金计提基数不同来源：作者：王康宁日期：2008-07-15字号[ 大 中 小 ] 　　基本案情　　某市地税局稽查局在对某印染公司进行2001年度和2002年度企业所得税的专项检查中．发现该印染公司在两个纳税年度计提坏账准备金时．均是以2001年末应收款项余额l0704万元[包括年末应收账款余额7903万元和年末其他应收款余额2801万元（无代垫运费）]和2002年末应收款项余额l2277万元[包括年末应收账款余额8337万元和年末其他应收款余额3940万元（无代垫运费）]为基数计提5%.的坏账准备金，2001年末的坏账准备金余额为53．52万元，2002年末的坏账准备金余额为61．39万元（两年间未发生坏账损失）。市地税稽查局认为：2001年度该印染公司计提坏账准备金的计提基数应为年末“应收账款”余额7903万元和年末“应收票据”余额144万元之和8047万元．年末应计提的坏账准备金余额为40．24万元。因此，2001年度应核增应纳税所得额13．28万元[53．52万元_40．24万元]，应补企业所得税4．38万元：2002年度该印染公司计提坏账准备金的计提基数应为年末“应收账款”余额8337万元和年末“应收票据”余额ll5万元之和8452万元．年末应计提的坏账准备金余额为42．26万元。因此，2002年度应核增应纳税所得额5．85万元[61．39万元一42．26万元－13．28万元]，应补企业所得税1．93万元．两年合计应补企业所得税6．31万元。于是，稽查局依法向该印染公司下达了《税务处理决定书》。　　该印染公司认为．计提的坏账准备金完全是依照《企业会计制度》的有关规定进行的．是合法的，于是依法向市地税局提出复议申请．要求市地税局撤销稽查局的税务处理决定。　　市地税局经过审查．作出维持稽查局税务处理决定的复议决定。　　2004年底，该印染公司在计提坏账准备金时，便不再坚持所谓的《企业会计制度》的有关规定，而是按照稽查局稽查的意见．以2004年末“应收账款”余额4512万元和年末“应收票据”余额5144万元之和9656万元为基数。年末应计提的坏账准备金余额为48．28万元[2003年以前多提的坏账准备金已在2004年及以前进行账务调整]；2005年底，该印染公司同样以2005年末“应收账款”余额5550万元和年末“应收票据”余额6088万元之和ll638万元为基数，年末应计提的坏账准备金余额为58．19万元。　　地税稽查局对该印染公司2004年度和2005年度的企业所得税进行专项检查时．却又要将坏账准备金的计提基数改成“应收账款”和“其他应收款”的年末余额之和。但是。对于“应收账款”余额之中．该公司在2004年5月，由“应收票据”转入“应收账款”的一笔130万元的会计业务．以及“其他应收款”余额中。该公司2005年2月。从“预付账款”中转入的一笔80万元的会计业务．均从计提坏账准备金的计提基数中剔除。稽查局认为印染公司2004年应计提坏账准备金的基数应为年末“应收账款”余额4512万元和年末“其他应收款”余额500万元之和5012万元．再扣除由“应收票据”转入“应收账款”的一笔业务l30万元，年末应计提的坏账准备金余额为24．41万元。因此，2004年度应核增应纳税所得额23．87万元[48．28万元一24．41万元]，应补企业所得税7．88万元：印染公司2005年应计提坏账准备金的基数应为年末“应收账款”余额5550万元和年末“其他应收款”余额547万元之和6097万元．再扣除从“预付账款”中转入的一笔业务80万元．2005年末应计提的坏账准备金余额为30．O8万元。因此。2005年度应核增应纳税所得额4．24万元[58．19万元一30．O8万元一23．87万元]，2005年度应补企业所得税1．4万元。于是，稽查局依法向该印染公司下达了《税务处理决定书》。　　印染公司认为稽查局前后两次处理不一致．依法向市地税局提出复议申请．要求撤销稽查局的税务处理决定。　　2006年6月28日，市地税局依法作出税务行政复议决定：鉴于该印染公司2004年5月，由“应收票据”转入“应收账款”的一笔130万元的会计业务。因没有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大，不同意其从“应收票据”转入“应收账款”的账务处理，不同意以此增加坏账准备金的计提基数；印染公司2005年2月，从“预付账款”中转入“其他应收款”的一笔80万元的会计业务．确因供货单位破产。已无望再收到所购货物，应准许该印染公司将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备金。故市地税局责令地税稽查局撤销原《税务处理决定书》．重新作出新的税务处理决定。　　法理分析　　首先．根据《企业会计制度》第十七条和第十八条*9款第（五）项的规定．坏账准备金的计提基数为“应收账款”和“其他应收款”的年末余额，但不包括“应收票据”年末余额。因此，企业认为自己是完全按照《企业会计制度》的规定计提坏账准备金似乎没有错。然而，根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四十六条和第五十八条的规定，自2000年1月1日起．坏账准备金的计提基数为纳税人销售商品、产品或提供劳务而向购货客户或接受劳务的客户收取的包括代垫运杂费在内的款项余额：年末应收账款包括应收票据的金额。在这里，代垫运杂费很可能记入“其他应收款”科目，但“其他应收款”科目并不一定全部核算纳税人销售商品、产品或提供劳务而向购货客户或接受劳务的客户收取的符合计提坏账准备金的代垫运杂费及其他款项。因此，《企业所得税税前扣除办法》并没有将“其他应收款”的年末余额全部作为计提坏账准备金的计提基数．而是将部分“其他应收款”余额纳入计提坏账准备金的计提基数。那么，印染公司究竟应该依照《企业会计制度》还是依照《企业所得税税前扣除办法》的规定计提坏账准备金呢？根据《税收征管法》第二十条第二款的规定：当纳税人所使用的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触时．应当依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算缴纳税款。因此，稽查局对该印染公司2001年度和2002年度坏账准备金的计提分别以其年末“应收账款”余额和“应收票据”之和8047万元和8452万元为基数是正确的，补交企业所得税也是正确的。所以，市地税局维持了稽查局作出的税务处理决定。　　其次．根据《国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）第八条和第十一条的规定．自2003年1月1日起．允许企业计提坏账准备金的范围改按《企业会计制度》的规定执行。所以．稽查局在进行2004年度和2005年度企业所得税专项检查时．又将计提坏账准备金的计提基数改按以“应收账款”和“其他应收款”（不包括“应收票据”）的年末余额之和为计提基数。　　第三．根据《国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》第八条、第十一条以及《企业会计制度》第五十三条第三款的规定．企业的预付账款。如有确凿证据表明其不符合预付账款性质。或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。而该案中，由于原预付的80万元预付款．确因供货单位破产，已无望再收回该货款，所以市地税局要求稽查局撤销原税务处理决定，准许该印染公司将原计入预付账款的金额转入其他应收款．并按规定计提坏账准备。　　第四。根据《国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》第八条、第十一条以及《企业会计制度》第五十三条第四款的规定．企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时．应将其账面余额转入应收账款．并计提相应的坏账准备。本案中．由于该印染公司2004年5月，由“应收票据”转入“应收账款”的一笔130万元的会计业务．因没有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大。所以市地税局不同意其从“应收票据”转入“应收账款”的账务处理。维持了稽查局该部分处理意见。