未扣缴税款纳税人是否承担滞纳金来源：中国税网作者：雷楷日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　基本案情：日前，某地税局在对某行政机关2005年个人所得税扣缴情况进行检查时发现，该单位财务室只是将职工工资表中所列的收入扣缴了个人所得税，而没有将工资表外的奖金、津补贴和福利费纳入扣缴范围，共导致少扣缴个人所得税189256元。　　处理意见：在对该行政机关职工少缴的个人所得税是否加收滞纳金的问题上，地税机关出现了两种不同的意见。一种意见认为，依照国税函[2004]1199号文的规定，追补税款但不加收滞纳金。另一种意见则认为，应根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十四条的规定，依法追缴滞纳金。　　笔者认为，结合本案案情，应直接依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条的规定依法加收滞纳金。　　法理分析：按照《中华人民共和国税收征收管理法》第四条和《中华人民共和国个人所得税法》第八条的规定，该行政机关作为法定的扣缴义务人，应在对其职工支付工资、薪金所得时，依法足额扣缴个人所得税。但是，该行政机关由于没有切实履行好个人所得税扣缴义务，因此将被地税机关处以应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。　　本案的焦点在于地税机关是否应对该行政机关职工少缴的个人所得税加收滞纳金，下面结合相关税法规定展开进一步的分析。　　1992年《中华人民共和国税收征收管理法》第四十七条规定：扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。但是，扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣、代收的情况及时报告税务机关的除外。这样就将纳税人的义务不合理的转嫁给了扣缴义务人，扣缴义务人报告免责的规定也使得其形同虚设。　　因此，2001年《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条将上述内容修订为：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。　　《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十四条对此又进一步补充为：纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。　　应当说，《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则已经将应扣未扣、应收未收的相关税务处理规定得非常明确、科学了，即扣缴义务人应承担应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款，不再负有其他责任；纳税人自行承担税款、滞纳金及其他法律责任，否则税务机关可以对其强制执行。　　然而，《国家税务总局关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条却规定：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。　　从法律效力上看，国税发[2003]47号文的上述规定明显与《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则相冲突，应当视为无效。　　首先，税务机关无权责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。从现行有效的税收法律和行政法规看，均没有赋予税务机关此项权限，同时也不允许税务机关将自己的职责转移给扣缴义务人，扣缴义务人顶多也仅仅是协助税务机关执行而已。　　其次，扣缴义务人无权对应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十四条规定，扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款。因此，扣缴义务人仅在支付应税款项时有权扣缴该笔税款，如果错过了这一支付时机将不再享有扣缴权力，即使在以后支付其他款项时也不得再对以前应扣未扣的税款进行补扣 .此种情形下，应由纳税人自行向税务机关申报应扣未扣的税款，并承担滞纳金和其他相应的法律责任。否则，税务机关可以依法强制执行。　　此后，《关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）文又重申了国税发[2003]47号文第二条规定，并专门就应扣未扣税款是否加收滞纳金的问题作了明确，即扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金，这显然更是缺乏法律依据。　　其实，《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条早已对滞纳金加收作了原则性规定：只要纳税人或扣缴义务人未按照规定期限缴纳税款，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。不过，就应扣未扣税款的滞纳金缴纳而言，应注意正确区分纳税人和扣缴义务人身份的差异。在2001年《征管法》修订以前，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收的税款，此时的滞纳金自然也应由扣缴义务人缴纳，但严格说来此时的扣缴义务人实质上是纳税人，而不属于《征管法》第三十二条中的扣缴义务人；在《征管法》修订以后，应扣未扣、应收未收的税款由纳税人缴纳，不论纳税人是拒不接受扣缴还是纳税人与扣缴义务人串通，均不影响纳税人逾期缴纳税款事实的成立，此时滞纳金当然应由纳税人来承担。　　从上面的分析可以看出，无论修订前还是修订后的《征管法》均不否认对应扣未扣税款加收滞纳金。因此，地税局应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对该行政机关职工少缴的个人所得税依法加收滞纳金。（作者系中国税网特约研究员）