从两起案件看委托代征的法律适用来源：涉外税务作者：兰延灼日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　基本案情　　案例一、A食品站于2003年1月1日同该市国税局签订《委托代征税款协议》，委托A食品站代征在A食品站屠宰的生猪增值税。该协议的有效代征时间为2003年1月1日至2003年12月31日。但在代征期间A食品站少申报缴纳增值税203136元。　　案例二、某县国税局委托当地一国有企业代征煤炭的增值税，双方协议约定，企业将代征所得的税款于每月十日前进行申报。年终，国税局在对该企业的代征账目进行检查时发现该企业一年来采取收入不开票，不入账的方式隐瞒了税款45万元。　　对于以上两个案例中涉及的现行税收法律，仅在《税收征管法》第二十九条及《征管法实施细则》第四十四条规定了受托人员的代征权及代征活动中所产生的法律后果的承担。但对于受托单位或受托人隐匿税款以及少代征税款的行为如何定性，却未作明确规定，在税法适用上显出法律规定的漏洞，导致了在委托代征活动中引起不少争议。　　争议焦点　　在案例一中，对A食品站应该如何进行处理，该市国税局重大案件审理委员会内部就此展开了激烈的辩论。　　一种观点认为：A食品站接受国税局委托代征生猪增值税，对其少征的税款应比照《税收征管法》第六十九条关于扣缴义务人不履行扣缴义务的法律责任的规定进行处罚，即对于少征的税款应由A食品站进行补缴，同时对A食品站处以应收未收税款50％以上3倍以下罚款。　　另一种观点认为：A食品站接受国税局委托代征生猪增值税，与国税局之间形成的是《合同法》调整范畴内的委托关系，且《税收征管法》对受托代征单位是否属于扣缴义务人、是否承担扣缴义务人的相关责任等未做明确界定。因此，A食品站接受国税局委托代征生猪增值税，对其少征的税款的行为应按《合同法》中关于委托合同的规定进行处理。考虑到税收代征委托关系的特殊性，对于受托人未能尽到受托责任，导致税款少征的情况，税务机关只能通过取消委托协议等形式进行处理。对于受托人少征、漏征的税款，应由税务机关直接对纳税人进行追缴并视情况进行处罚，不能对受托人比照扣缴义务人的规定进行处罚。　　对此案件，笔者倾向于第二种的意见。　　在案例二中，税务干部就如何处理这一案件时也发生了争议，主要意见也有两种：一种观点认为：该案应定性为贪污罪，理由是税款为国家财产，该企业利用受托的税款征收权，采用不开票、不入账的方式隐匿税款符合《刑法》第三百八十二条"利用职务便利侵占国有财产"的规定，故可定其为贪污罪。　　另一种观点认为：该案应定性为偷税罪，理由是根据《征管法》第六十三条对偷税行为的界定及《刑法》第二百零一条第二款的规定"扣缴义务人采用隐匿方式，不缴或少缴税款的，依照偷税罪处罚".委托代征人虽然不是扣缴义务人，但它所执行的职务与扣缴义务人是一致的，都为代收代缴，本质上都是代国家税务机关进行征收活动。如扣缴义务人隐匿税款按偷税罪处罚而委托代征人有相同的行为却不能按偷税罪处罚，对扣缴义务人而言是不公平的，对委托代征人而言，又是放任其侵害国有财产。故对委托代征人的处罚可参照适用对扣缴义务人的规定，按偷税罪论处。　　以上两种意见，根据我国现行的法律规定，笔者认为都有不妥之处。　　案情分析　　（一）能否适用贪污罪　　笔者认为，根据（（刑法＞）第三百八十二条*9款及第二款规定可以看得出，贪污罪的构成要件中要求主体是自然人，即国家工作人员或是受托管理、经营国有财产的人员，单位不能成为贪污罪的主体，而在委托代征中受托人可以是单位也可以是个人，这种情况下，如代征人是单位则主体就不符合贪污罪的构成要件，不能以贪污罪论处。如代征人是个人，是否符合第二款的规定呢？根据第二款的规定，受托人管理、经营国有财产，利用职务便利非法占有国有财物的，才构成贪污罪。而受托人代征税款的行为不是一种管理、经营国有财产的行为，故不构成贪污罪。　　（二）能否适用偷税罪　　根据《征管法》第六十三条的规定，偷税的主体是纳税人或是扣缴义务人，而委托代征人与扣缴义务人是不一样的，不能把两者混同。扣缴义务人是由法律、行政法规规定而直接产生的，不必经过税务机关的委托，不必征求扣缴义务人的同意，而且税务机关对扣缴义务人有检查权、处罚权。而委托代征人的税款征收权来源自税务机关的委托，与税务机关之间的关系是行政委托合同关系，双方基于自愿而缔约合同，双方的权利、义务由合同约定，双方在合同关系中地位是平等，任何一方不享有对另一方的行政管理权。由上可见两者在性质上有很大的差异，不能仅仅根据两者有某些相同点而把两者简单地等同起来。从刑法的角度来看，刑法的原则之一是罪刑法定，即法无明文规定不为罪，法律没有明文规定某种行为是犯罪，则该种行为即使侵害了他人的合法权益也不能定罪。由于刑法规定偷税罪的主体是纳税人或是扣缴义务人，委托代征人不符合这一主体要求，故不能定其为偷税罪。　　综上所述，委托代征人隐匿税款的行为虽然侵犯了国家财产，其行为与贪污罪、偷税罪有一定的相似之处，但由于其行为不符合贪污罪、偷税罪的构成要件，而我国现行的法律未明确规定这种行为构成犯罪，故无法对受托人隐匿税款，非法占有国有财产的行为进行定罪量刑。　　那么，受托单位隐匿税款，作为税务机关可以通过什么方式来救济呢？就目前的法律规定来看，税务机关在这种合同形成的委托关系中不享有税法赋予的强制执行的权利，无法自行前往代征单位强制收取税款，也不得自行查封代征单位的账户，更不能对代征单位的财产实施保全、变卖或拍卖。税务机关仅能通过民事诉讼的方式要求受托单位返还税款，在法院判决生效后，如代征单位拒不返还税款的，也只能通过法院来强制执行。(作者单位：福建省国税局)