税务行政处罚的追罚时效来源：作者：日期：2007-11-28字号[ 大 中 小 ] 　　一、案情介绍　　燕翔公司是某特区一家生产经营混凝土的国有企业，1995年2月成立，5月1日办理税务登记，经申请，1996年7月税务部门核定其为一般纳税人。1998年11月，燕翔公司所在地国税局依法对其进行纳税检查，发现该公司1995年度生产销售混凝土产品取得销售收入1385.1万元（含税），均未按规定申报纳税，偷增值税78.4万元。同时，为了隐瞒销售收入，1995年度该公司并未按规定领取发票，或到国税机关填开发票，而是多次借用某预制件厂的发票提供给购货单位，共计12份，金额达227.6万元（已包含在上述销售收入之中）。　　燕翔公司1995年度全部销售收入均未申报纳税，自己解释说是按照特区关于“地产地销”产品免征税的规定，做了免税处理。经检查，这一解释缺乏法律依据。所在地国税局根据中华人民共和国税收征收管理法第4条和中华人民共和国增值税暂行条例第13条的规定，1998年12月3日下达处理通知书，决定追缴燕翔公司1995年所偷增值税78.4万元，并根据税收征管法第40条的规定，对该公司处以所偷税款0.2倍的罚款，计15.6万元，并根据发票管理办法第36条第2款的规定，对该公司违反发票管理的行为进行处罚，罚款1万元。　　燕翔公司对这一处理不服，于同年12月10日向区人民法院提起行政诉讼，以国税局处罚的事实已经超过行政处罚法规定的追罚时效为由，请求撤销国税局的处理决定。　　二、案例评析　　此案在税收执法实践中具有一定的代表性。涉及的关键是行政处罚的追罚时效的设定和适用问题。追罚时效是行政处罚过程中一个重要概念，对于实施行政处罚具有重要意义。法学理论上认为，行政处罚中的时效，大体可以分为追罚时效和裁决时效两种。追罚时效是指行政处罚法律规范规定的行政处罚机关追究责任、实施行政处罚的有效期限。也就是说，在什么时间内对于行政违法行为追究才是有效的。超过法定的期限，就不得再对行政违法行为进行处罚，已经处罚的，应当撤销。行政处罚法第29条规定：“违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。”　　所谓裁决时效，是指在对行政违法行为发现之日起作出裁决和处理的期限。要求行政执法机关必须在法律规定的时间内对已经发现的行政违法行为立案调查、查清事实、做出处理，没有在法定的期限内做出裁决的，视为程序违法，裁决结果无效。这种时效的规定在时间中也是必要和有效的，考虑到我国行政执法可能遇到的复杂情况，目前我国行政处罚法律和各种单行法律、法规均未对裁决时效做出规定，这不能不说是立法上的一个缺憾。　　行政处罚法规定了两年的追罚时效，从行政执法实践来看，这个规定是比较切合实际的。由于行政执法形式的多样性和情况的复杂性，有些行业行政执法有其特殊之处，行政处罚的追罚时效并不限于两年。行政处罚法第29条同时做了概括性规定：“法律另有规定的除外。”这就是说，单行法律和实体法律可以根据实际情况规定长于或短于两年的追罚时效。例如，海关法规定海关行政处罚的时效为3年；再如治安管理处罚条例第18条第1款规定：“违反治安管理行为在六个月内公安机关没有发现的，不再处罚。”　　行政处罚法颁布之前，税收征管暂行条例和税收征管法均未对税务行政处罚的追罚时效作出具体规定。行政处罚法颁布之后，税务行政处罚的追罚时效应当按照行政处罚法的规定执行。值得注意的是，税务机关追缴税款的时效规定与行政处罚时效不是一个概念。追缴时效与行政处罚法规定的一般处罚的时效有所不同。本案的关键也正在于此。因此，虽然税务机关发现燕翔公司的偷税行为距行为终了时间已经超过两年，根据行政处罚法的规定，税务机关不能再对其进行处罚，但是仍然可以依法对其所偷税款进行追缴。　　根据现行的法律规定，燕翔公司的偷税行为确实已经超出了追罚时效，不应当再对其实施行政处罚，但是并未超出税收征收管理法规定的追缴时效，可依法追缴其应纳税款，并加收滞纳金。　　行政处罚法第29条规定：违法行为在两年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算；现在的问题是，对一起具体的税务违法案件，如何确定违法行为的终了日期？也就是说，从什么时间开始计算追罚时效？　　对某一起税务违法案件，属于一次性、一笔收入、一个纳税期的比较容易理解，从此案发生之日计算，两年内没被发现，以后即便发现，不能再对此案进行处罚。但对一个单位，一个纳税人，一个时期内多项多次违法，即违法行为处于连续或继续状态的，应当如何把握？我们认为要具体情况具体分析，区别不同税种、不同情况。比如所得税，一般是按年汇算清缴，连续和继续状态以年度为界，汇算清缴的时间就是违法行为的终了之日。一般违法案件，发票违章，代扣代缴税款违章等，以次为限，只要在处罚时效之内，发现一项处罚一项。涉及纳税的违法案件，能按征期划分的以征期终了为限。有多项不同违法行为的，比如既有违反发票管理的行为，又有违反缴纳税款规定行为的，可以分别给予处罚。现在税务机关对纳税人日常检查的周期一般是一到两年，所以，日常检查中发现的违法行为，一般不会超出处罚时效。　　需要注意的是我们在对纳税人进行检查时，有时对已经核查过的问题再次检查，上次检查未查出问题，再次检查查出了问题，有时超过两年追溯期，就要区分责任。　　税收行管法第31条第1款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”同条第2款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到10年。”　　税务部门的同志对此条的理解并不一致，一些同志认为这就是关于偷税追缴时效的规定，超过这个时效的，不应再追征税款。也有的同志认为这也是关于处罚时效的规定，而把这个时效当作对偷税追罚的时效来掌握，在行政处罚法颁布之前这种说法尤其普遍。我们认为，这两种观点都是与立法原意相悖的。征管法第31条的规定，主要是针对因征纳双方的过失行为而导致的少缴或未缴税款的情形，并非对偷税行为的追征和处罚时效的规定。原因有三，①税收征管法第31条*9款“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，明显地带有免除双方责任的含义。不得加收滞纳金，当然更不能处罚。如果税务机关或其工作人员有故意纵容、帮助纳税人或扣缴义务人未缴或少缴的行为，显然不能适用此款的规定。②该条第二款的规定，同样是针对纳税人的过失行为，如果纳税人故意不缴或者少缴税款，就是偷税，则不能适用此款规定。③所谓追罚时效，是针对应受处罚的违法行为而言的，对于轻微的违法行为或者其他不符合处罚条件的行为，根本谈不上适用追罚时效的问题。在税收执法中，对于不能定性为偷税的未缴或者少缴税款的行为，不能适用行政处罚，也不能适用追罚和追征时效的规定，而应当适用征管法第31条的规定。我们认为，此条的规定，是针对“漏税”这种情形而言的。虽然征管法中没有出现漏税的概念，但这种情形却是客观存在的。如果全部把过失导致税收流失的情形都当作偷税处理，对于目前我国税务机关征管质量不高、税收知识尚不普及的现状下的纳税人来说，是不公平的，在实践中也是难以实行的。　　因此，对于定性为偷税的行为，不能适用征管法第31条的规定。我们认为，对于偷税行为，在处罚时效上，应当区分性质，构成犯罪的，处罚时效上应适用刑法的规定；没有构成犯罪的偷税行为，适用行政处罚法的时效规定，即发现违法之时距违法行为发生超过两年的不再给予处罚。但对税款的追征时效却不能与追罚时效相同，也不能沿用过失未缴或少缴税款的时效规定。法律学界一般认为，因为偷税行为具有主观上的故意性，其恶性与危害都较过失不缴或少缴税款为重，故应当在过失未缴或少缴的追征时效基础上延长时效，以加大对偷税行为的打击力度与威慑力度。　　由于税收在国家生活中的特殊地位，一般对税收追征时效的规定都比较长。在国际上，有些国家甚至规定了无限期追征。我国也采用了无限期追征的方式。税收征管法实施细则第55条规定：“纳税人、扣缴义务人和其他当事人因偷税而未缴或少缴的税款或者骗取的退税款，税务机关可以无限期追征。”在适用这规定时，关键是把握主管上有没有故意偷税，注意与征管法第31条的规定相区别。　　在本案中，税务机关对于燕翔公司所偷税款78.4万元，可以依法追征，但是对于燕翔公司偷税行为所处的罚款15.6万元和发票违章罚款1万元却依据不足。由于偷税行为和发票违法行为终了时间距处理时已经超过两年，故不能再对其进行罚款处理，可以对所偷税款加收滞纳金。