非货币性资产交换的会计与税务处理来源：作者：付从荣日期：2008-12-19字号[ 大 中 小 ] 　　《非货币性资产交换》准则将非货币性资产交换区分为两类，即具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以及不满足上述要求的非货币性资产交换。前者简称按公允价值模式计量的非货币性资产交换，后者简称按成本模式计量的非货币性资产交换。这两类非货币性资产交换在会计处理中有所不同，主要体现在是否确认损益。根据会计准则判断只有按公允价值模式计量的非货币性资产交换才涉及到损益的确认，而损益的确认又涉及到企业所得税的应钠税所得额调整的相关事宜，同时非货币性资产交换还涉及到流转税的问题。　　一、非货币性资产交换的主要会计处理　　按公允价值模式计量的非货币性资产交换通常存在涉及补价和不涉及补价两种情形：　　（一）不涉及补价时的确认和计量。换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值（换入资产的公允价值）＋应支付的相关税费；应确认的损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值。　　（二）涉及补价时的确认和计量。　　支付补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费；应确认的损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值。　　收到补价方：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－收到的补价＋应支付的相关税费；应确认的损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值。　　另外，同时换入多项资产时，交换属于具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换时，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的入账价值总额进行分配，确定各项换人资产的入账价值。　　二、非货币性资产交换在税务处理上应当注意的问题　　（一）以存货（不合开发产品）换取其他资产，应当视同销售计算增值税。如果资产是应税消费品，还须交纳消费税。计算增值税时，按同期或最近时期同类存货的加权平均价格计算，如果同期或最近期无同类售价，按组成计税价格计算。但计算消费税时，应按*6售价计算。金银首饰以旧换新业务，收到补价的一方，按补价计征增值税和消费税。　　（二）以使用过的固定资产（不动产除外）换取其他资产，如果公允价值不超过原价，免征增值税，超过原价，按4%计征增值税并减征50%.　　（三）以无形资产、不动产、投资性房地产向对方换取除自身股权之外的其他非现金资产，应当视同销售计征营业税、土地增值税。　　（四）增值税一般纳税人换入存货或设备（增值税转型试点企业）取得增值税专用发票的，符合抵扣条件的，应当确认可抵扣进项税额。　　（五）根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，除税收法律、行政法规另有规定者外，企业以非货币资产与其他企业的资产相交换，应当视同销售货物按照公允价值确定收入。　　（六）根据《企业所得税法实施条例》第五十八条、六十二条、六十六条、七十一条及七十二条规定，以非现金资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该项资产的公允价值作为计税基础。　　在公允价值计量模式下，如果换出资产的账面价值与计税基础存在差异，必然会导致当期会计损益与资产转让所得存在差异，申报所得税时需要对此作纳税调整。　　三、案例　　例1：甲公司决定以账面价值为1800元的产成品——办公桌，换入乙机械公司的账面价值为1700元的库存商品——机器设备。甲公司换入机器设备的主要目的是为扩大生产规模，乙机械加工公司换入办公桌是作为办公设备。办公桌的公允价值是3000元，机器设备的公允价值是3000元。甲公司销售办公桌和乙公司销售机器设备的增值税率均为17%，计税价格等于公允价值。假定资产交换过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。　　案例分析：办公桌椅流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，机器设备作为固定资产要在较长时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间差异较大；同时两者的公允价值均能可靠计量。因此，该交换属于不涉及补价的以公允价值计量的非货币性资产交换。据此，　　甲公司的会计处理如下：　　*9步：计算确定换入资产的入账价值。换入机器设备的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费＝3000＋3000×17%＝3510（元）　　第二步：计算确定非货币性资产交换产生的损益。换出资产的公允价值为3000元，账面价值为1800元，该项资产交换产生的损益为换出资产的公允价值超过其账面价值的差额1200元，应予以确认。　　借：固定资产3510　　主营业务成本1800　 　贷：主营业务收入 3000　　 应交税费——应交增值税（销项税额）510　　 库存商品 1800　　乙公司的会计处理如下：　　借：周转材料 3510　　主营业务成本1700　　贷：主营业务收入 3000　　应交税费——应交增值税（销项税额）510　　库存商品1700　　例2：A证券公司以其不准备持有至到期的国库券换入B公司的一幢房屋以备出租。证券公司持有的国库券为可供出售金融资产，B公司的房屋为固定资产。国库券的账面价值为550000元，公允价值为500000元；房屋的原值为800000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为400000元。B公司另外向A公司支付银行存款100000元。假设整个交换过程没有发生相关费用。　　A公司以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租，该公司每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同，但是国库券利息通常风险较小，租金的取得需依赖于承租人的财务及信用情况等，两者现金流量显著不同；国库券和房屋的公允价值均能可靠计量。　　支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例＝100000÷500000＝20%　　A公司会计处理如下：　　换入资产的人账价值＝500 000－100000＝400000（元）　　非货币性资产交换产生的损益＝500000－550000＝－50000（元）　　借：投资性房地产——房屋400000　　银行存款100000　　投资收益 50000　　贷：可供出售金融资产——国库券550000　　B公司会计处理如下：　　换入资产的入账价值＝400000＋100000＝500000（元）　　非货币性资产交换产生的损益＝400000－（800000－450000）＝50000（元）　　借：固定资产清理 350000　　累计折旧 450000　　贷：固定资产——房屋 800000　　借：可供出售金融资产——国库券500000　　贷：固定资产清理350000　　银行存款100000　　营业外收入 50000　　综上所述，在公允价值计量模式下的非货币性资产交换的会计与所得税法的处理基本一致，在涉及到有关流转税时应该一并处理。