交易性金融资产会计与税务处理差异来源：作者：薛东成 龚亮日期：2009-08-07字号[ 大 中 小 ] 　　一、交易性金融资产会计与税务处理差异分析　　根据《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》及其应用指南的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基予风险管理、战略投资需要等所作的指定。企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票、债券、基金，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产时，其公允价值与入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。　　《中华人民共和国企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条进一步明确，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，即以企业取得该项资产时实际发生的支出为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。《财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”　　交易性金融资产的会计与税务处理差异主要表现在三个方面：一是金融资产的初始计量不同。会计准则规定，企业初始确认金融资产按其公允价值计量，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用直接计入当期损益；对于其他类型的金融资产，相关交易费用计入初始确认金额；税法是以取得成本作为计税基础，企业股权投资发生的相关交易费用不论数额大小，应一律计入投资成本。二是持有期间公允价值变动处理方法不同。会计准则要求计入当期损益，而税法不计入应纳税所得额。这是因为公允价值变动形成的利得或损失属于未实现的损益，所以税法根据“据实扣除”原则，对于未实现的损失不允许在税前扣除，对于未实现的收益也不作为应纳税所得。三是处置收益的确认方法不同。会计将公允价值与入账金额之间的差额确认为投资收益，税法是将处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额。　　因为企业会计准则对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末是以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表，而按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，所造成的该交易性金融资产的账面价值与其计税基础之间的差异将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，所以这种差异属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。在纳税申报时，对于在确认应纳税所得额过程中，因计算口径和计算时期的不同而形成的税前会计利润与应纳税所得额的差额不应该改变符合会计准则规定的会计处理和账表资料，仅作纳税调整处理。　　二、举例分析　　甲公司在20×7年6月3日，从公开市场以每股18元购进乙公司股票20万股，支付相关税费1．5万元。6月30日该股票价格上涨到每股21元，10月25日以每股22元的价格将该股票12万股出售，支付相关税费1．2万元。20×7年12月31日该股票剩余的8万股，每股公允价值为19元。20×8年1月12日以每股18．5元的价格将剩余的8万股股票全部出售，支付相关税费7500元。20×7年度和20×8年度利润表反映的利润总额分别为820万元和760万元。甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，20×7年企业所得税税率为33%，20×8年1月1日起执行新企业所得税法规定的企业所得税税率25%，在20×7——20×8会计年度没有其他纳税调整事项。　　相关账务处理及纳税调整如下（单位：万元，以下同）：　　1．20×7年6月3日取得交易性金融资产。　　借：交易性金融资产——成本 360　　投资收益 1．5　　 贷：银行存款361．5　　纳税调整：购入股票支付的相关税费1．5万元不得在本期税前扣除，该项股票投资计税基础为361．5万元。应调增所得额1．5万元。　　2．20×7年6月30日，公允价值＝21×20＝420（万元），账面价值＝360（万元），公允价值变动损益＝420－360＝60（万元），即公允价值高于其账面价值。　　借：交易性金融资产——公允价值变动60　　贷：公允价值变动损益60　　纳税调整：持有期间公允价值变动损益不计入应纳税所得额，应调减所得额60万元。　　3．20×7年10月25日，出售交易性金融资产实际收到金额＝22×12－1．2＝262．8（万元），应结转该金融资产的账面余额＝（360＋60）÷20×12＝216＋36＝252（万元）。实际收到金额大于该金融资产的账面余额的差额＝262．8－252＝10．8（万元）。　　借：银行存款262．8　　贷：交易性金融资产——成本216　　——公允价值变动 36　　 投资收益 10．8　　同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出　　借：公允价值变动损益 36　　贷：投资收益 36　　纳税调整：股票转让收入＝22×12＝264（万元），计税成本＝361．5÷20×12＝216．9（万元），支付的相关税费1．2万元，资产转让所得＝264－216．9－1．2＝45．9（万元），会计确认的收益＝10．8＋36－36＝10．8（万元），二者的差额应调增应纳税所得额＝45．9－10．8＝35．1（万元）。　　4．20×7年12月31日，公允价值＝19×8＝152（万元），账面价值=360＋60－216－36＝168（万元），公允价值变动损益＝152－168＝－16（万元），即公允价值低于其账面价值。　　借：公允价值变动损益16　　贷：交易性金融资产——公允价值变动16　　期末，将损益类科目余额转入“本年利润”科目的账务处理从略。　　纳税调整：持有期间公允价值变动损益不计入应纳税所得额，应调增应纳税所得额16万元。　　5．20×7年12月31日年度终了，剩余8万股股票账面价值＝168－16＝152（万元），计税成本为＝361．5÷20×8＝144．6（万元），差额7．4万元在处置时作纳税调整。也就是说，该项交易性金融资产按照企业会计准则规定进行核算的结果，截至20×7年12月31日其账面价值为152万元，其计税基础为144．6万元，该项交易性金融资产账面价值152万元与计税基础144．6万元之间产生了7．4万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。　　（1）20×7年度当期应交所得税　　应纳税所得额＝820＋1．5－60＋35．1＋16＝812．6（万元）　　应交所得税＝812．6×33%＝268．158（万元）　　（2）20×7年度递延所得税　　递延所得税费用＝7．4×25%＝1．85（万元）　　（3）利润表应确认的所得税费用　　所得税费用＝268．158＋1．85＝270．008（万元）　　借：所得税费用 270．008　　贷：应交税费——应交所得税268．158　　递延所得税负债1．85　　6．20×08年1月12日，出售剩余股票，实际收到金额＝18．5×8－o．75＝147．25（万元），应结转该金融资产的账面余额＝144＋8＝152（万元）。实际收到金额小于该金融资产的账面余额的差额＝152－147．25＝4．75（万元）。　　借：银行存款147．25　　投资收益4．75　　贷：交易性金融资产——成本144　　——公允价值变动8　　同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出　　借：公允价值变动损益8　　贷：投资收益8　　纳税调整：股票转让收入＝18．5×8＝148（万元），计税成本＝144．6万元，支付的相关税费7500元，资产转让所得＝148－144．6－0．75＝2．65（万元），会计确认的损失＝4．75＋8－8＝4．75（万元），二者的差额应调增应纳税所得额＝2．65－（－4．75）＝7．4（万元）。　　7．20×8年应纳税所得额＝760＋7．4＝767．4（万元）。　　应交所得税＝767.4×25%＝191．85（万元）　　借：所得税费用190　　递延所得税负债1．85　　贷：应交税费——应交所得税191．85　　至此，20×7年6月3日购买的股票20万股全部出售，该交易性金融资产的会计与税务处理差异也随之消失，纳税调整增加金额与纳税调整减少金额互抵，累计的税前会计利润与应纳税所得额完全相等，都是1580万元，当然所得税费用与应交所得税也完全相等，都是460．008万元。另外，经过上述会计处理后，“交易性金融资产——成本”、“交易性金融资产——公允价值变动”、“公允价值变动损益”和“递延所得税负债”等科目已经没有余额，而“银行存款”科目借方余额＝262．8＋147．25－361．5＝48．55（万元），“投资收益”科目贷方余额＝10．8＋36＋8－1．5－4．75＝48．55（万元），说明该项投资业务获得投资收益48．55万元，表现为现金净流入企业48．55万元。