房地产企业回迁房的会计和税务处理来源：中国税网作者：樊剑英 刘丽娟日期：2009-11-02字号[ 大 中 小 ] 　　土地征用费及拆迁补偿费构成房地产项目开发成本的重要组成部分，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号第二十七条规定，土地征用及拆迁补偿费支出是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。其中，直接以货币形式支付的成本支出会计和税务处理基本一致。而以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支由于其行为的特殊性，会计和税务处理有所不同，这种不同直接影响到开发产品计税成本的确认，我们以案例分析如下。　　[案例]A房地产开发公司开发项目占地10000㎡，土地成本已发生货币性支出5000万元，其中支付土地价款3500万元、货币拆迁补偿1500万元，另外在本项目中需要按照1：1对拆迁户兑现回迁房40套（平均每套150㎡）。　　开发项目分两期进行开发建设，一期占地面积6000㎡、二期占地面积4000㎡，2009年9月完成一期12座500套75000㎡楼房建设，建安成本实际支出7000万（基础设施费、公共配套设施费等暂不计），一期有回迁房40套，剩余的20套回迁房二期待建。假设一期对外售价为3000元/㎡.试确定*9期完工开发产品会计成本和计税成本。　　该公司认为，*9期竣工12座500套楼房，其中的40套回迁房的建安成本应当分摊到剩余的460套可售楼房销售成本中，也就是460套可售楼房要承担500套楼房的成本，并且由于一、二期回迁房套数和面积不等，*9期成本高、第二期成本少，可以有效的减少前期的企业所得税支出实现递延纳税的好处。　　这种观点是否正确呢？我们根据会计核算的基本原则以及国税发[2009]31号文分析如下。　　一、*9期商品房的会计成本：　　1、土地成本货币性支出 3500+1500 = 5000万元　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 5000　　贷：货币资金 5000　　2、*9期回迁房40套建造支出 （7000/75000）*40*150 = 560万元　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 560　　贷：开发成本——建筑安装工程费 5000　　3、第二期回迁房20套因未实际发生，为反映成本的完整性，按照预算成本或*9期成本预提入账 （7000/75000）*20*150 = 280万元　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 280　　贷：预计成本——建筑安装工程费 280　　4、土地成本合计 5000+560+280 =5840 万元　　5、*9期分配土地成本 5840/（6000+4000）*6000 =3504万元　　6、单位可售建筑面积土地成本 3504/（75000-40*150）= 471元/㎡　　7、单位可售建筑面积建筑成本 （7000-560）/（75000 -40*150）= 866元/㎡　　二、*9期商品房的计税成本：　　房地产开发业务中拆迁补偿主要有三种方式：即产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合。本案例中包含了产权调换、作价补偿两种方式，作价补偿比较简单，产权调换则成为计税成本确定的难点。　　产权调换，属于房地产企业以自己的开发产品换取被拆迁人的土地使用权，企业所得税税务处理上一般情况下做非货币性交易，即“以物易物”处理，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第七条规定处理：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。　　*9期回迁房视同销售处理，销售收入=40*150*3000 = 1800万元。另外，对于非货币交易的产权调换方式同时涉及换入资产（土地）的计税成本确认问题，国税发[2009]31号文件第三十一条企业以非货币交易方式取得土地使用权的，有具体的规定处理：　　1、换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。　　2、换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。　　所以本案例中房地产开发企业在接受土地使用权时暂不确认计税成本，*9期40套回迁房交付后按照其公允价值即视同销售收入1800万元计入土地计税成本。　　第二期20套回迁房因未建造且没有公允价值，不属于国税发[2009]31号第三十二条规定的可以预提的计税成本。暂按0计算。另外根据国税发[2009]31号第三十四条的规定“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本”。这20套回迁房计税成本可以在二期直接列支，以后结算二期计税成本时不需要再调整一期计税成本。　　该项目在*9期开发产品完工后，可以计入的计税成本为：3500 + 1500 + 1800 = 6800万元　　因为该项目分两期开发，所以土地成本需要按照各期占地面积进行分配。*9期分配土地成本 6800万元/（6000+4000）㎡*6000㎡ =4080万元，单位可售建筑面积土地成本 4080万元/75000㎡= 544元/㎡，单位可售建筑面积建筑成本 7000万元/75000㎡= 933元/㎡.　　以上计税成本高于会计入账成本，形成差异的原因可以归纳为：　　1、回迁房视同销售的处理。　　2、以回迁房换取的土地使用权价值是否可以预提入账的问题。假如在分配一期回迁房时二期回迁房公允价值也能够确定，则根据国税发[2009]31号文件第三十一条可以将全部回迁房公允价值计入换取的土地计税成本并再行分配。