房地产企业取得政府土地返还款的纳税处理来源：中国税网作者：樊剑英日期：2009-12-29字号[ 大 中 小 ] 　　各地政府在招商引资中以土地换项目，通过返还土地出让金以及旧城改造费、配套费等形式给予房地产企业的补偿奖励款，对于接受方房地产企业如何进行会计和税务处理是实务中经常遇到的问题，笔者对此分析如下。　　一、会计处理　　当前会计处理出现矛盾的是房地产企业多认为取得土地使用权实际支付的土地价款应当作为土地的实际成本，主张实际收到的土地出让金等土地返还款直接冲减土地成本。而另一种观点认为这部分返还款属于政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》的规定来处理。　　笔者认为，企业按照“招拍挂”确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得了全额票据计入土地受让成本，另外政府给予的返还从票据上来说并不是原票据的折让冲回，开具的多是其它名目的财政返还。所以房地产企业取得的各种名义的土地返还款不应当直接冲减土地成本处理。　　根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》的规定，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。显然企业从政府取得的土地返还款符合这一性质，应当作为政府补助处理。　　政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》第七条的规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。　　与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助，根据《企业会计准则第16号——政府补助（2006）》第八条的规定，与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：　　（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。　　（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。　　房地产企业取得土地主要是用于开发，其土地成本构成存货的一部分，取得的土地返还款属于已经发生的相关费用。所以会计处理上直接计入当期损益比较妥当，并且与企业所得税处理可以保持一致。　　根据《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》的规定：确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记“营业外收入”。　　因此，房地产企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，应视与资产还是收益相关的政府补助，按上述规定核算，最终计入当期损益（营业外收入），而不是冲减“开发成本”。　　二、企业所得税处理　　根据《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金。房地产企业由政府返还的土地出让金等按照财政收支规定当然属于财政性资金。　　虽然《企业所得税法》第七条规定了收入总额中的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等为不征税收入，但并不是所有的财政拨款、政府性基金都是不征税收入，还要根据财税[2008]151号文和《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]57号文）注意区分出当中的应纳税收入。　　根据财税[2008]151号文的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。除此之外的其它财政性资金则都属于征税收入。财税[2009]87号文对此又做了较为具体的规定，2008年1月1日至2010年12月31日期间，企业取得的来源县级以上各级人民政府财政部门及其他部门具有专项用途的财政性资金，同时符合以下条件可以作为不征税收入：一是企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 实际情况看房地产企业所取得的政府返还款是难以满足上述要求的，只是政府为招商引资或变相的协议出让的一种策略而已，所以此土地返还款应当计算缴纳企业所得税。　　三、土地增值税处理　　既然否认房地产企业所取得的政府土地返还款不能冲减“开发成本”，哪么计算土地增值税扣除项目是否允许全额列支呢？　　按土地增值税法规的规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除条例第六条规定扣除项目金额后的增值额和条例规定的税率计算征收。土地增值税暂行条例实施细则对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予奖励款，是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，而不是地价款的折让或冲减开发成本。因此，不扣减土地成本。　　以上是一种观点，但是计算土地增值税的扣除项目与计算企业所得税的成本扣除在实务中还是有区别的，特别是土地增值税属于地方财政收入，地方税务局会有明确的税收政策规定。　　例如《辽宁省大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）关于土地使用权价款的扣除问题规定：纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。　　还有《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号） 规定：对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。　　所以，房地产企业在掌握国家土地增值税政策的同时要关注地方税收政策的具体规定，才能在工作中充分运用税法政策，合理规避纳税风险。