两种债务清偿方式的会计处理与纳税调整探析来源：作者：刘轶日期：2010-07-27字号[ 大 中 小 ] 　　一、以债务转为资本清偿债务的会计处理与纳税调整　　例：甲公司是一家股份有限公司，该公司于2009年4月5日销售一批原材料给乙公司，含税价为60000元。按照双方签订的购货合同规定，货款应于2010年1月5日前全部付清。因乙公司发生财务困难而不能按时付款。经双方协商，于2010年5月5日签订债务重组协议：甲公司同意乙公司将该债务转为乙公司的股份，转股后乙公司的注册资本为200000元，抵债债权占乙公司注册资本的2%，债务重组日，抵债债权的公允价值为48000元。甲公司已经对60000元的应收款计提了400元的坏账准备，坏账损失采用据实扣除法。　　（一）债务人（乙公司）　　1．会计处理。债务人为股份有限公司时，应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人放弃而享有股份的面值总额确认为股本（债务人为其他企业时，则确认为实收资本）；股权公允价值总额和股本之间的差额确认为股本溢价计入资本公积。重组债务账面价值超过股权公允价值总额的差额，作为债务重组利得计入当期营业外收入。本例中，债务重组利得＝60000－48000＝12000（元），资本公积＝48000－40000＝8000（元）。　　借：应付账款——甲公司60000　　贷：股本——甲公司40000　　资本公积 8000　　营业外收入——债务重组利得12000　　2．纳税调整。债务人在会计上和税法上的处理是一致的，即都按重组债务账面价值与股权公允价值之间的差额进行处理。同时，股本（或实收资本）与资本公积不影响利润总额，因此，债务人不需要做纳税调整。　　（二）债权人（甲公司）　　1．会计处理。债权人应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股权公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理，债务重组损失＝60000－48000－400＝11600（元）。　　借：长期股权投资——乙公司 48000　　 坏账准备 400　　 营业外支出——债务重组损失11600　　贷：应收账款——乙公司 60000　　2．纳税调整。债务重组准则规定，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费，股权的公允价值与债权的账面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。而税法上则要求债权人应将享有股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。从上述规定可以看出，新会计准则与税务处理相一致，如果债权的会计计价成本（账面价值）与债权的计税基础相同，不必作纳税调整；如果不一致，必须进行纳税调整。税法上允许扣除的坏账准备的计提标准是0．5%，则会计上与税法上会因坏账准备计提标准不同而造成的差异为100元，需做相应的纳税调整。　　二、以修改其他债务条件清偿债务的会计处理与纳税调整　　（一）不涉及或有应付（或应收）金额的债务重组　　假设上述案例中双方的债务重组协议约定：甲公司同意豁免乙公司债务10000元，余款于重组日起一年后付清，债务延长期间，甲公司加收余款3%的利息，利息与本金一并支付，其他资料不变。　　1.债务人（乙公司）。　　（1）会计处理。对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。债务重组日，乙公司重组债务的账面价值60000元，将来应付金额＝（60000－10000）×（1＋3%）＝51500（元），两者的差额8500元计入营业外收入。　　借：应付账款——甲公司60000　　贷：应付账款——债务重组51500　　营业外收入——债务重组利得8500　　（2）纳税调整。对于不涉及或有应付金额的债务重组，债务人在会计上和税法上的处理是一致的，即都按重组债务账面价值与其他债务条件后债务的公允价值之间的差额进行处理。因此，债务人不需要做纳税调整。　　2．债权人（甲公司）。　　（1）会计处理。对债权人来说，如不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。债务重组日，甲公司重组债务的账面价值＝60000－400＝59600（元），将来应收金额＝（60000－10000）×（1＋3%）＝51500（元），两者的差额8100元计入营业外支出。　　借：应收账款——债务重组51500　　坏账准备400　　营业外支出——债务重组损失 8100　　贷：应收账款——乙公司60000　　（2）纳税调整。税法规定，如不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的计税基础，重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。从上述规定可以看出，新会计准则与税务处理相一致，如果债权的会计计价成本（账面价值）与债权的计税基础相同，不必作纳税调整；如果不一致，必须进行纳税调整。本例中因为税法上允许坏账准备扣除的比例与会计上的处理不一致，造成100元的差异，需要进行纳税调整。　　（二）涉及或有应付（或应收）金额的债务重组　　1．会计处理。以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将其金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认，只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。　　2．纳税调整。会计上需要考虑或有支出与或有收益的折现值，而税法并不考虑现值对债务重组收益和损失的影响，因此对于会计所确认的收益和损失必须进行纳税调整。同时还可能存在因为减值准备的计提问题造成会计上与税法上的规定不一致，从而影响应纳税所得额，如果出现这种情况，也需要做进一步分析，并进行相应的纳税调整。　　应当说明的是：上述会计处理与纳税调整是针对非关联方之间的债务重组业务，关联方之间的债务重组税法另有约定。　　综上所述，每一种债务清偿方式对债权人和债务人的会计处理和所得税纳税调整影响不同：以债务转为资本清偿债务的，对于债务人而言不需要进行纳税调整：对于债权人来说，如果债权的会计计价成本（账面价值）与债权的计税基础相同，不必做纳税调整；如果不一致，必须进行纳税调整。不涉及或有应付（或应收）金额的债务重组，债务人不需要做纳税调整；但对于债权人来说，如果债权的会计计价成本（账面价值）与债权的计税基础相同，不必做纳税调整；如果不一致，必须进行纳税调整。涉及或有应付（或应收）金额的债务重组，因受现值和减值准备等因素的影响，债务人和债权人均需要进行纳税调整。