浅议交易性金融资产会计与税务处理差异来源：作者：崔海霞日期：2010-09-01字号[ 大 中 小 ] 　　一、交易性金融资产取得的核算　　（一）会计处理。企业会计准则规定，交易性金融资产在初始确认时，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业取得交易性金融资产时，按公允价值借记“交易性金融资产——成本”科目，按交易发生的费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或股利，借记“应收股利”或“应收利息”科目。　　（二）税务处理。《企业所得税法实施条例》规定，投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政部、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。　　例1：2008年1月1日，华丰公司购入蓝天公司发行的债券，支付价款102万元（含已到期但尚未领取的债券利息2万元），另支付交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限2年，票面利率5%，每半年付息一次，华丰公司将其划分为交易性金融资产。假定不考虑其他因素，则华丰公司应作如下会计处理和税务处理。　　1．会计处理。　　借：交易性金融资产——成本 1000000　　应收利息 20000　　投资收益 20000　　贷：银行存款 1040000　　2．税务处理。购入债券时，会计将发生的交易费用2万元确认为投资损失，计入当期损益，税法不允许扣除，造成会计入账价值为1000000元，而计税基础为1020000元。2008年申报企业所得税纳税时，调整增加应纳税所得额2万元。　　二、交易性金融资产股利和利息的核算　　（一）会计处理。持有交易性金融资产期问被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷“应收股利”或“应收利息”科目。　　（二）税务处理。《企业所得税法实施条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同确定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。另外，《企业所得税法》规定，企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。　　例如：承例1，2008年6月30日，华丰公司确认债券投资收益。7月5日，收到该债券上半年利息。　　1.会计处理。　　2008年6月30日，确认投资收益：　　借：应收利息 25000　　贷：投资收益25000　　7月5日，收到利息：　　借：银行存款 25000　　贷：应收利息 25000　　2．税务处理。2008年6月将公司债券利息收入确认为投资收益2．5万元，税法计入应纳税所得额，二者处理一致，不作纳税调整。但如果为国债利息收入，税法免税。　　三、交易性金融资产公允价值变动的核算　　（一）会计处理。资产负债日，交易性金融资产应当按照资产负债表日的公允价值进行计量，其公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。资产负债日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。　　（二）税务处理。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。而历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。　　例如：承例1，2008年6月30日，该债券的公允价值为110万元；2008年12月31日，该债券的公允价值为108万元。　　1．会计处理。　　2008年6月30日，确认债券公允价值变动：　　借：交易性金融资产——公允价值变动100000　　 贷：公允价值变动损益 100000　　2008年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：　　借：公允价值变动损益20000　　贷：交易性金融资产——公允价值变动20000　　借：应收利息 25000　　贷：投资收益 25000　　2．税务处理。2008年会计确认8万元（10－2）的公允价值变动收益，税法不计入应纳税所得额。2008年申报企业所得税纳税时，调整减少应纳税所得额8万元。2008年12月31日，交易性金融资产账面价值为108万元，计税基础为102万元（100＋2），二者之间存在差异。　　四、交易性金融资产处置的核算　　（一）会计处理。企业处置交易性金融资产时，将处置时的该交易性金融资产的公允价值与初始人账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按差额，贷或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该项交易性金融资产的公允价值变动转出，借或贷记“公允价值变动损益”科目，贷或借记“投资收益”科目。　　（二）税务处理。《关于执行有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。　　例如：承前例，2009年1月5日，收到该债券2008年下半年利息；2009年3月31日，华丰公司将该债券出售取得价款121万元（含一季度利息1．25万元）。　　1．会计处理。　　2009年1月5日，收到该债券2008年下半年利息：　　借：银行存款25000　　贷：应收利息 25000　　2009年3月31日，华丰公司将该债券出售时：　　借：应收利息 12500　　贷：投资收益12500　　借：银行存款 1197500　　贷：交易性金融资产——成本1000000　　 ——公允价值变动80000　　投资收益 117500　　借：公允价值变动损益80000　　贷：投资收益80000　　借：银行存款 12500　　贷：应收利息 12500　　2．2009年的税务处理。（1）会计确认的投资收益为21万元（1．25＋11．75＋8），税法确认的投资处置所得为17．75万元（119．75－102），持有所得为1．25万元，税法共确认所得19万元。2009年申报企业所得税纳税时，调整减少应纳税所得额2万元。（2）会计转出的公允价值变动收益8万元，税法不予承认。2009年申报企业所得税纳税时，调整增加应纳税所得额8万元。（3）随着债券的出售，交易性金融资产账面价值与计税基础之间的差异已经消失。