非同一控制下企业合并中投资评估增值的财税处理来源：中国税网作者：杜明日期：2011-05-06字号[ 大 中 小 ] 　　企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是在企业发展到一定程度，为减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现。在非同一控制下企业合并中，经常出现投资评估增值，即非货币性资产经评估确认的公允价值与账面价值之间的差额，由于其会计和税务处理比较复杂，本文结合《企业会计准则第20号——企业合并》和税法的有关规定，对其进行探讨。　　一、投资评估增值的会计处理　　《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买方应当区别下列情况确定合并成本：1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。　　例：A公司2009年11月将土地使用权、专利技术和银行存款对B公司进行投资，取得B公司70％的股权，假设不需支付评估费用，A公司有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下：土地使用权的账面价值和公允价值分别为5000000元、7000000元；专利技术的账面价值和公允价值分别为1500000元、2000000元；银行存款的账面价值为1000000元。本例中A公司与B公司不存在任何关联关系。A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为7000000元，至企业合并发生时已累计摊销50万元。会计处理如下：　　A公司投资评估增值＝非货币性资产评估确认的公允价值－账面价值＝（7000000＋2000000＋1000000）－（7000000－500000＋1000000）＝2500000（元）　　借：长期股权投资10000000　　　　累计摊销500000　　　贷：无形资产 　　7000000　　　　　银行存款　　1000000　　　　　营业外收入　　2500000　　二、投资评估增值的税务处理　　（一）企业所得税问题　　1.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换应当视同转让财产。企业以评估增值的固定资产对外投资相当于以固定资产换股权，对于评估增值的固定资产应当视同转让财产，按照评估价确认收入，按照评估价与成本价的差额确认所得。　　根据这一规定，上例业务所产生的投资评估增值涉及的企业所得税应作如下分录（假设税率为25％）：　　借：所得税费用 625000（2500000×25％）　 　贷：应交税费——应交企业所得税625000　　2.根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，企业以部分非货币性资产投资的所得税处理为：（1）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。（2）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。（3）被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。因此，投资评估增值的部分应按公允价值确认投资收益，而被投资企业按评估确认后的价值确认资产的成本。　　同时根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第4条第3款规定：企业股权收购、资产收购重组等相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。因此，投资评估增值部分需要计征企业所得税。该通知第6条第3款还规定，企业重组符合本通知第5条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80％，可以选择按以下规定处理：一是转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。二是受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。也就是说，如果符合特殊重组规定的，转让企业就不涉及到企业所得税问题。　　根据上述规定，上例由于受让企业收购的资产没有达到转让企业全部资产的75％，所以不适用于《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中第6条第3款的规定。该例应该参照国税发[2000]118号文第3条规定进行税务处理，将业务分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务，并按规定计算确认资产转让所得或损失；若所得数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。被投资企业可按照评估后的价值确认投资成本，在将来转让股权时，可以降低股权转让所得税，只是在纳税时间上有差别。　　（二）营业税问题　　根据营业税规定，以无形资产投资入股、参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。如果不符合这个条件的应视同转让无形资产征收营业税。