跨年度交易性金融资产的账务处理来源：中国税网作者：黄宝军 魏条妹日期：2011-07-07字号[ 大 中 小 ] 　　交易性金融资产的账务处理比较简单，步骤和套路比较固定，即使不理解其账务处理所蕴含的会计意义，仍旧可以一步一步“按部就班”地加以处理。但是，交易性金融资产的购买、持有、出售等环节，尤其是出售环节，到底蕴含着什么样的实务原理在里面？笔者借用一道例题，谈一下自己的见解。　　一、交易性金融资产的一般账务处理　　由于跨会计年度的交易性金融资产，其账务处理更具有代表性，所以选取了一个跨年度的会计实务例题来阐述自己的解读。　　例：20×6年1月1日，A公司从二级市场支付价款102万元（含已经宣告但尚未领取的利息2万元）购入某企业发行的债券，另发生交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，A公司将其划分为交易性金融资产。　　A公司的其他资料如下：（1）20×6年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息2万元；（2）20×6年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）；（3）20×6年7月5日，收到该债券半年利息；（4）20×6年12月31日，该债券的公允价值为110万元（不含利息）（5）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息（6）20×7年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款118万元（含1季度利息l万元）。　　相关账务处理如下：　　（1）20×6年1月1日，购入债券：　　借：交易性金融资产——成本1000000　　　　应收利息　　 20000　　　　投资收益　　 20000　　　贷：银行存款 　　　　　 1040000　　（2）20×6年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：　　借：银行存款20000　　　贷：应收利息 　　　 20000　　（3）20×6年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：　　借：交易性金融资产——公允价值变动 150000　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　150000　　借：应收利息 20000　　　贷：投资收益 　　　 20000　　（4）20×6年7月5日，收到该债券半年利息：　　借：银行存款 20000　　　贷：应收利息　　　　 20000　　（5）20×6年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：　　借：公允价值变动损益50000　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000　　借：应收利息 20000　　　贷：投资收益 　　　　20000　　截止到12月31日，20×6年因该交易性金融资产公允价值变动而计入“公允价值变动损益”账户的部分，都会被结转到本年利润，确认为收益，成为会计利润的一部分。所以，本项投资的“公允价值变动损益”的账面贷方余额10万元，会被结转到本年利润，成为利润表的构成部分之一。　　（6）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息：　　借：银行存款 20000　　　贷：应收利息　　20000　　（7）20×7年3月31日，将该债券予以出售；　　①单独确认按季度应收的利息：　　借：应收利息10000　　　贷：投资收益 　　　 10000　　借：银行存款 10000　　　贷：应收利息　　　10000　　②确认出售环节赚取的买卖差价收益。笔者认为，对于跨年度的交易性金融资产，其出售环节需要做的账务处理，除去应收的利息外，可以通过四个步骤来实现：　　*9步，借记“银行存款”或是“其他货币资金”等相关账户，贷记“交易性金融资产——成本”。　　第二步，把不包含应收利息的售价与上一个资产负债表日的公允价值做对比，两者的差额计入“投资收益”。上一个资产负债表日是指临近出售日之前的资产负债表日。资产负债表日通常是指每年的6月30日或者12月31日。其中，当售价大于上一个资产负债表日的公允价值，则上述差额记入投资收益的贷方；当售价小于上一个资产负债表日的公允价值，则上述差额记入投资收益的借方。而对于分次付息又不到付息期的利息，通过“应收利息”账户，以另外的分录加以确认，记入到“投资收益”。　　第三步，把上一个资产负债表日的公允价值，与交易性金融资产的初始入账成本作比较，两者的差额记入到“交易性金融资产——公允价值变动”。其中，当上一个资产负债表日的公允价值大于交易性金融资产的初始入账成本，则上述差额记入“交易性金融资产——公允价值变动”的贷方；当上一个资产负债表日的公允价值小于交易性金融资产的初始入账成本，则上述差额记入“交易性金融资产——公允价值变动”的借方。　　借：银行存款1170000　　　贷：交易性金融资产——成本 　　　　　　 1000000　　　　　　　　　　　　——公允价值变动100000　　　　　投资收益 　　　　　　　70000　　第四步，另作一个会计分录，把本项交易性金融资产投资所涉及的“公允价值变动损益”的账面余额转入“投资收益”，结转的数额与第三步骤中所得的差额是相同的。　　借：公允价值变动损益 100000　　　贷：投资收益 　　　　　　100000　　注意：整个交易性金融资产投资，买卖所赚取的差价，就是出售环节中，扣除应收利息部分之后的投资收益，即70000＋100000＝170000（万元）。而按季度应收的利息，要另行确认，不能混在一起确认，这是为了直观地显示本项投资所赚取的买卖差价。　　二、公允价值变动损益被重复确认的原因　　根据上例可见，当出售交易性金融资产的时候，除了要把不包含应收利息的售价与上一个资产负债表日的公允价值做比较，差额记入到“投资收益”外，还需要把本项投资先前计入“公允价值变动损益”的部分转入“投资收益”，又被确认了一次收益，造成了重复确认。既然年度终了，因公允价值变动所带来的收益，已经被确认一次，并转到去年的“本年利润”了，为何在出售环节，还要再重复确认一次呢？　　笔者认为，其中的原因主要有两个：一是所得税会计的需要。“公允价值变动损益”账户，是新会计准则引入公允价值后产生的。尽管在实际中，交易性金融资产公允价值的变动会形成未实现的收益，把这部分未实现的收益计入到利润表中，能更好地反映真实的财务状况。但是，这部分收益毕竟尚未实现，不同于出售时所形成了的已经实现的收益，所以不构成所得税的计税基础。那么，在出售环节，确认真实的收益，并且计入所得税的计税基础，就是必须的。二是由交易性金融资产的性质决定的。交易性金融资产的一个重要特征，就是“以赚取差价为目的”。“获取股利或利息”，仅仅是赚取差价过程中所获得的一个副产品。既然是以“赚取差价为目的”，那么，此项投资行为，从购买到出售，到底赚取了多少的差价，投资者希望能够在此项投资结束的时候，亦即在出售的环节，从账务处理中获得直观的了解。因此，把整个交易性金融资产的投资过程所赚取的差价，完整直观地反映到账务处理中，就成为一种需要。　　三、结语　　由于“公允价值变动损益”和“投资收益”，都是利润表的构成项目。在上面的例题中，确认出售环节赚取的差价，第二个会计分录中，贷记“投资收益”100000元，重复确认了一次收益，意味着会虚增本年利润。而借记“公允价值变动损益”100000元，意味着会减少本年度的利润。一增一减，从而保持本年度的利润没有虚增或虚减，使之有效地解决了存在的问题。事实上，对于非跨年度的交易性金融资产，其出售环节的账务处理，也可以参照“四步法”来解决。只是，跨年度交易性金融资产的账务处理，更具有代表性而已。