<原创>不正常的会计分录：查找涉税问题的一个重要切入点

不正常的会计分录：查找涉税问题的一个重要切入点 来源： 作者：潘洪新 日期：2011-08-18 字号[ 大 中 小 ] 　　会计分录是账务处理中对某项经济业务应借、应贷账户及金额的记录，它反映了经济业务内容及相关帐户增减变动情况。在进行会计核算时，不论何种经济业务，都要在登记账户前，按照记账规则，通过填制记账凭证来确定经济业务的会计分录，以便正确地进行账户记录和事后检查。　　根据会计准则要求，每种经济业务所对应的会计分录一般都有其正常的做法，如：收到股东投入的股款——借：银行存款；贷：股本（实收资本）、贷：资本公积；收到实现的主营业务收入——借：银行存款；贷：主营业务收入、贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。而所谓不正常的会计分录，则是指对一项经济业务所做会计分录不符合会计准则要求或有违经济业务常理，如会计分录缺乏原始凭证支撑，对应收、应付款、预收、预付款及收入、成本、费用进行未加解释的调整，会计分录借贷方不平衡或账户不对应，临近会计期末编制明显异常的会计分录等。某些情况下，出现不正常的会计分录是财务人员业务水平不高所致，但很多情况下则是财务人员有意识对某项（或多项、或某一类）经济业务进行异常处理的表现，而这些现象的背后很可能隐藏涉税问题，是查找涉税问题的一个重要切入点。　　案例一：借贷方账户对应不正常的会计分录　　在对一家餐饮企业进行纳税检查时，发现该企业2010年×号记账凭证上显示这样的会计分录：借：现金 5000、营业收入 500；贷：预收账款/贵宾卡/贵宾卡×号 5500，类似记载的记账凭证有很多。这是一个很蹊跷的会计分录，借、贷方分别为营业收入和预收账款，既然是预收款，为什么还要冲减收入呢？该单位财务人员这样解释：“这是为客户办理贵宾卡的业务，酒店为鼓励客户办卡，规定一次办5000元以上贵宾卡，赠10%（5000元以下为普通卡，无优惠），即缴款五千可办5500元面值的贵宾卡，缴款一万可办11000元面值的贵宾卡，依此类推。收款办卡时，按收到的款项开据发票，并在发票上注明优惠额度。实际消费结账时，据实刷卡扣除。如客户用餐后账单是1000元，交现金是1000元，刷贵宾卡同样按1000元扣除。用贵宾卡结账，只开小票，不开发票，此时，财务做这样的会计分录——借：预收账款/贵宾卡/贵宾卡×号1000；贷：营业收入 1000.企业每个月按当月账载营业收入累计发生数申报缴纳营业税。因为贵宾卡优惠已在发票上注明，应以实际收到的价款为营业额，同时由于刷贵宾卡消费完成后，从预收账款该卡号下结转的营业收入已包含了优惠额，所以在贵宾卡充值时，先进行冲减收入的账务处理，以避免重复记收入，而且这样还能准确核算每张贵宾卡的销售及消费情况……”。检查人员查看了“预收账款”及其他相关明细账，证实了他们的说法。　　分析：　　表面看来，财务人员的说法好像可以解释的过去，但仔细想来，又发现有些地方不对，因为，一般情况下，刷卡消费要晚于充值办卡，而按该企业的会计处理，办卡时就将优惠的额度直接冲减当期的收入，在一个纳税期间内，贵宾卡充值的金额与刷卡消费的金额相等，那么，这样的会计处理不会有问题，如果不同呢？检查人员仔细核算了该企业2010年售卡累计发生额、累计冲减收入额和刷卡消费额，发现，该企业2010年共取得500万元贵宾卡销售收入，其中300万元售卡时冲减了30万元当期收入，同时记入预收账款330万元，并在当年消费完毕后结转营业收入330万元，但仍有200万元贵宾卡销售收入记入预收账款220万元，未发生消费行为却同时冲减了当期20万元营业收入，由此看来，该餐饮企业2010年少计收入20万元，少计营业额20万元，对这一由会计分录异常发现的涉及企业所得税及营业税问题，检查人员依法取证后进行了处理。　　案例二：会计分录对主营业务成本做未加解释的调整，在会计期末编制明显异常的会计分录　　检查人员在对某生产电子产品的高科技企业进行检查时发现，每个月都有多笔这样的会计分录：借：主营业务成本/硬件成本×万；贷：库存商品/其他产品——样机/×型号样机×万；摘要：“调整”，同时发现2009年12月31日一张记账凭证显示这样的会计分录：借：库存商品——×× 万；贷：主营业务成本/硬件成本——××万；摘要同样为“调整”。　　分析：　　这依然是一个很蹊跷的会计分录，这些会计分录表明，企业的样品机实现了销售，而且企业似乎在急不可耐的在年末要通过调整来增加主营业务成本，但这是真实的业务吗？由于该记账凭证后未附任何原始凭证，于是检查人员从查阅收入明细账和销售部的销售记录入手，看已结转主营业务成本的产品是不是真的都实现了销售，在按产品型号一一仔细核对了近百种产品的当年销售型号、数量记录后，检查人员发现，上述会计凭证所记载的销售并未实现，没有对应的收入，所结转的成本是虚假的。检查人员的疑问从财务人员口中得到了求证：上述会计分录所涉及的产品为发往全国各地办事处的样品机，出于少缴企业所得税的考虑，样品机出库发往各地办事处时，该企业做了结转主营业务成本处理，出库时未及时进行账务处理的，在12月31日通过一个会计分录一并结转了主营业务成本。检查人员取证后，依法对该企业虚增成本少缴企业所得税的问题进行了处理。　　案例三、违背经济业务常理的会计分录　　在对某电力设计企业进行检查时，发现该企业2010年有多个记账凭证记载这样的会计分录——借：银行存款×万；贷：应收账款/×公司 ×万，摘要：“收某公司设计费”。　　分析：　　根据会计准则要求，“应收账款”账户核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项，是一个资产类账户，通常情况下在做会计分录时，应与“主营业务收入”科目对应，该企业上述会计分录表明，提供劳务后从对方收取的款项大于应收数，似乎是预收款，但该企业设有“预收账款”科目，既然是预收款项，为什么不在那里进行核算呢？这样的会计处理有违经济业务的常理。检查人员对“应收账款”明细账进行了认真检查发现，该企业“应收账款”2010年期末余额在借方，似乎正常，但却有四个二级科目下（二级科目分别以四家客户公司名称命名）是贷方余额，通过调取并查阅该企业当年及上一年所有销售合同，询问企业财务人员证实，这四家公司贷方余额均为向对方提供设计劳务收取的费用，截止2010年末，劳务均已完成，款项已全部收到，收入已经实现却未记收入，检查人员依法取证并对此涉及的企业所得税及营业税问题进行了处理。　　总结：　　正常的会计分录，不太容易隐藏不正常的账务处理，因此，不正常的会计分录很有可能隐藏一定的涉税问题，检查人员除具备较丰富的税收知识外，同时还应具备较丰富的财会知识以及各类经营业务的常识，这是判断会计分录是否正常的基础，当通过查看记账凭证发现有不正常的会计分录时，应深入检查、核实其背后经济业务的来龙去脉和实际内容，以点带面，最终锁定涉税问题。 税收，是国民经济最为重要的调节器，随着经济的发展，税收法律愈发繁杂，税收调整愈发频繁，作为企业财务人员，掌握着企业的税收命脉，迫切需要综合的税务管理能力，加入税务经理专修班，掌握税务实务、税务筹划、税务稽查、税务行政复议，拓宽税务处理软技能，成为优秀的财会人。