加强“原材料”科目中暂估材料的纳税评估来源：中国税网作者：王茜日期：2011-11-21字号[ 大 中 小 ] 　　制造业企业的原材料费用在产品成本构成中往往占有较大比重，在对企业的成本费用进行纳税评估的实践中，原材料中的暂估材料核算显现出隐蔽性、随意性等特征，需要加强相关内容的解剖式评估与核查。　　原材料中的暂估材料主要是原材料已到，发票未到，货款尚未支付。在此情况下，为做到原材料账实相符，应先按双方合同约定的价格或计划价格暂估入账，借记“原材料”科目，贷记“应付账款”科目。下月初作相反的会计分录予以冲回，以便下月正式付款或开出承兑汇票时按正常程序借商“原材料”、“应缴税费—应缴增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。在税收日常征收管理，纳税评估及税务稽查过程中，我们经常会遇到暂估材料的问题，但多数存在长期发票不到的情况，根据税法规定，税前扣除必须符合配比原则、权责发生制原则、相关性原则，对暂估入账的原材料成本，如果遵守以上原则，且纳税人不存在滥用暂估入账少缴或不缴所得税的情形，原则上可在税前扣除，否则应做纳税调整。所以，我们要加强对暂估材料的税收评估检查。　　“原材料”科目中的暂估材料，一般是月度终了，对尚未收到发票账单的收到材料的凭证，应当分别商品科目，抄列清单，并按应付给供应单位的价格暂估入账，并作相应的会计处理。正常处理如下：　　1、采购或仓库部门收到实物时，按对方送货单据或合同价格填制一式几联入库单，实物进入仓库。当月终了，对于本月尚未收到发票账单的收到商品的凭证，分别商品科目，抄列清单，按应付给供应单位的价款，作如下账务处理：　　借：原材料　　　贷：应付账款——暂估应付账款（材料）　　2、收到材料的发票账单并随同开出承兑的商业汇票付款，验收单附发票后，会计做账：　　借：原材料　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　　贷：应付账款、银行存款等　　同时，根据发票账单所附验收单的日期或附表，统计本发票账单需要冲减以前月份材料暂估的金额，作如下会计分录。　　借：原材料红字　　　贷：应付账款——暂估应付款（材料） 红字　　材料暂估的会计原则明确指出：会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果……企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用。目前，在我们日常风险评估中发现，单位往往利用该种会计业务，虚估材料，从而多结转材料成本，少交企业所得说。对此，应如何还原事实真相呢？我们认为，可以从以下几方面入手：　　一、查其原材料暂估数量，看暂估数量与其生产能力是否相符，若暂估材料数量较日常购进数量明显偏大，则应了解其原因，必要时实地查看其仓库保管员入库单据。如案例1某单位2008年某材料明细账。　　表见附件　　从账面看，该单位3月50号凭证暂估材料71.36吨，我们分析：　　1.该单位月购进20吨左右，而3月一笔便暂估71.36吨，单位有这么大的需求量吗 ？　　2.该单位材料的买入价相对平稳，并不存在需要囤积材料的原因。　　3.该单位材料的耗用逐月呈上升趋势，而单位月产量是否也呈上升趋势呢？　　经我们约谈，1.该单位不能提供71.36吨的真实的原始的入库记录。2.了解到该单位根本没有可以囤积如此大量存货的仓库，3.更重要的是，经与单位每月产量比对，材料耗用并没有与产量成正比。事实面前，单位主办会计承认了虚估材料，多转材料成本的事实。　　二、查其发生暂估材料业务上月及当月的账面库存数量，若是存在不暂估材料入账，账面当期库存便会出现红字的现象，则应重点检查其材料耗用，若是产品较单一，可以测算一下其投入与产出比，逐月比较，从中发现异常。如上述案例1中，单位3月31号凭证购货15吨，当期余额15.51吨，3月材料领用55.62吨，试想，如果3月48号凭证不暂估71.36吨，那么3月的期末余额便是红字40.11吨（15.51－55.62），从这一角度，我们也能觉察到其暂估大额材料的风险性，如果单纯应对这种风险，我们更多的，应注重从企业的投入与产出进行比较，可以逐月进行比较，更可以年度与年度之间进行比较。　　三、查其暂估材料价格，如果价格明显异常，特别是年度末暂估材料价格偏高，或是跨年度红字冲回的暂估材料，则应查清是否存在人为抬高原材料单位成本，以调节当年利润。我们可以要求单位提供购货合同，查清其价格异常的原因。如案例2某单位2009年材料明细账。　　表见附件　　从账面看，该单位2009年12月49号凭证暂估原材料31.36吨，暂估材料款3090528元，从账面情况分析：　　1.该单位2009年该材料进出均未注明单价，而经我们数据加工，发现全年价格稳定，均是每吨70000余元左右，何来同是12月购货暂估材料的单价竞达每吨120000余元？　　2.该单位全年产销一直稳定，为何在2009年年末要购进如此一笔？　　经我们评估，单位不能提供该笔购货合同，不能解释12月购进该笔材料的原因，甚至不能提供对方单位的经营地址及厂家全称。单位承认，因当年经营形势较好，到了年末无法调节，因而想以此控制一下利润。经计算，单该笔虚估材料款，影响材料成本2283788.09-（1772827.02/24.93×22.41）=690164.61（元）。　　四、查其红字冲回分录，看其是否是以相同数量、相同金额以及相同的往来单位红字冲回的，特别注意与其到账发票所具金额核对，任一笔数字存在差异，都应理清每一笔差异的成因，必要时查看其材料入库原始记录和购货合同，查明差异原因。如案例3 中某单位下列5笔会计业务：　　1.2008年12月87号凭证，暂估材料61.14吨：　　借： 原材料——暂估2593616.07　　　贷： 应付账款——A单位　　2593616.07　　2.2009年3月23号凭证，票到入账（17.985吨）：　　借：原材料1617418.76　　　　应缴税金——应缴增值税（进项税金）274961.19　　　贷：应付账款——A单位　　　　　　1892379.95　　3.2009年3月24号凭证，红冲暂估（17.985吨）：　　借： 原材料——暂估　　　1617418.76（红字）　　　贷： 应付账款——A单位　　　　　1617418.76（红字）　　4.2009年4月26号凭证，票到入账（24吨）：　　借：原材料2010256.36　　　　应缴税金——应缴增值税（进项税金） 341743.58　　　贷：应付账款——A单位　　　2351999.94　　5.2009年4月27号凭证，红冲暂估（24吨）：　　借： 原材料——暂估976197.31（红字）　　　贷： 应付账款——A单位　　　　　　946197.31（红字）　　从以上5 笔分录看，我们作如下分析：　　1.该单位2008年12月暂估61.14吨，金额为2593616.07元，在第3笔和第5笔分录合计冲回2593616.07元，貌似全额冲回了，但吨位仅冲回41.985吨，这里肯定有问题。　　2.再看购入的两笔，3月份购入单价为每吨89931.54元，4月购入单价为每吨83760.68元，而2008年12月暂估的单价为每吨42241.30元，试想如果暂估是真实的，61.14吨一笔入库也是真实的，那么单价可能不同吗，可能相差如此之远吗？　　3.综观该单位几年来的记账方法，这种暂估后随意红冲的情况屡屡发生，使整个材料账混乱不堪，是什么原因促使企业如此操作？　　对这种情况，我们还是约谈单位主办会计，首先确定61.14吨是虚估的，其次，单位在第二年均将虚估的金额冲回，而吨位没有全部冲回，反而降低了材料的单位成本，但这只是表象，于是我们将所有材料账还原，即将虚估的还有随意冲回的，全部剔除，还原后的账面，可谓是图穷匕现，我们理清明了了单位暂估材料的目的有两点：1.仅冲金额不冲吨位，掩饰日常多耗材料的实像。2.以暂估金额与实际购入金额的差异，调节每年的利润。　　五、查其“应付账款”科目，看其借方发生额，核对每一笔资金流向，有无虚估材料的同时套取现金的情况。如案例4某单位2010年B单位应付账款账页。　　表见附件　　这是某单位B材料供应商明细账页的一部分，该单位业务量较大，每月其主材均有2000多笔暂估入账和红字冲回业务发生，在这种情况下，核对每一笔材料的暂估、回冲是很费时费事的事 ，这时，我们可以先从其材料供应的往来单位入手发现疑点。如该单位，我们做如下分析：　　1.8月2038号凭证暂估材料（合同号为401032号）材料10376390.88元，而在11月2398号凭证红字冲回时，仅冲回9876390.88元，差额为500000元，难道该笔合同中还有一笔暂估材料未能冲回？ 同样再看 9月2193号凭证暂估材料（合同号为401035号），11月2399号回冲也是这种情况，差额为3000000元。而，看该单位期末已经结平。那么3500000元哪里去了呢？　　2.再看11月2207号凭证，付款3500000元，按常理，暂估材料一般只涉及一估一冲，而不应涉及其他科目，但该单位记账时，并未单设应付账款-暂估材料该科目，所有关于B单位的往来，均记在“应付账款——B单位”下。　　根据可能存在的风险，我们对该单位40132号合同、401035号合同进行审查，同时对11月2207号会计凭证进行审查，结果：比对40132号合同、40135号合同，单位分别虚估材料50万元、300万元，合计350万元；再看11月2207号凭证， 会计分录为：　　借： 应付账款——B单位3500000　　　贷： 银行存款3500000　　所附原始凭证为转账支票存根，存根联为“B单位、材料款”，然而数字如此巧合，总让人有一种直觉这里有问题，再去该单位开户行核对原始单据，发现转账支票的收款人并非B单位，而是该单位法定代表人。由此，该单位虚估材料入账不仅影响企业所得税应税所得350万元，同时应对该法定代表人征收个人所得税。　　以上是我们对企业暂估材料分析评估中经常遇到的几种情况，同时，根据企业实际，我们还应注意了解单位原材料的主要购货渠道、仓库的容量、生产的淡、旺季、材料的存放期有无特殊要求、以及产品的生产周期等等。　　总之，对暂估材料的检查，我们要牢牢抓住每一笔暂估材料及暂估材料款的走向，所谓雁过留声，鹤渡留影，只要做有心人、细心人，总会水落石出。　　作者单位：江苏省南通市如皋地方税务局