各税种时间性差异的会计处理不同对会计报表的影响来源：作者：葛广兵 许辉日期：2012-09-05字号[ 大 中 小 ] 　　新会计准则对企业所得税暂时性差异递延所得税资产与递延所得税负债作出了明确的会计处理规定，但对其他税种的时间性差异却一直未明确会计处理。例如，房地产业的营业税、土地增值税两个税种。这两种税是截然不同的时点，房地产业营业税是在收到预售收入的当时就要缴纳，而土地增值税是平时预缴，要等到项目销售结束时，才能清算补税。营业税要提前预缴，土地增值税却要滞后。笔者试分析各种处理方式的优缺点，并提出相应的会计处理方式。　　目前在会计方面尚未统一规定各项税种的时间性差异，造成各企业对预缴的税费处理方式不同。由于没有统一的规定，导致实际会计处理方式各不相同，对单个报表来说，不论采取哪种方式都不是错的。但要合并报表时、汇总报表时、同类报表比较时，由于口径不一致，容易产生不必要的错乱，对报表的阅读分析容易产生不必要误解。　　一、预缴营业税的会计处理　　新营业税条例对一些项目收入征税的时点与会计对收入确认的不一致，对营业税的会计收入与税收收入的差异，目前企业对预缴营业税将大体分为以下四种方式，现试析各种处理方式的特点，以房地产开发企业为例进行分析。　　案例1：某新办房地产开发企业2010年度取得预售收入30000万元（假设全部为银行存款），其中1-11月份为25000元，12月份为5000万元。2010年12月份按照会计确认原则结转收入20000元（假设成本按60%结转），期末预收款项余额为10000万元。（为简化处理，仅以营业税为例。）　　方式一：进应交税费科目方式　　将每月实际交纳的营业税时，直接计入“应交税费”；在转收入时，按比例转入“营业税金及附加”。　　（一）会计分录：　　1.2010年度取得预售收入30000万元时　　借：银行存款　　30000　　　贷：预收款项　　30000　　2.2010年2-12月份按月计算交纳营业税时　　借：应交税费——应交营业税　　1250　　　贷：银行存款　　1250　　3.2011年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时（注意12月份需交的税费在下年度1月份处理，2010年度会计报表中没有反映。）会计分录在2011年1月份处理。　　借：应交税费——应交营业税　　250　　　贷：银行存款　　250　　4.2010年12月份结转收入20000元及成本时　　借：预收款项　　20000　　　贷：营业收入　　20000　　借：营业成本　　12000　　　贷：开发产品　　12000　　5.2010年12月份按结转收入的比例结转税费时　　借：营业税金及附加　　1000　　贷：应交税费——应交营业税　　1000　　（二）会计报表：　　1.资产负债表相关科目如下：　　资产　　　　金额　　　负债及所有者权益　　金额　　银行存款　　　　　　　　　预收款项　　　　　10000　　待转税费　　0　　　　　　　应交税费　　　　　-250　　2.损益表相关科目如下：　　项目　　　　　　金额　　营业收入　　　　　　20000　　营业成本　　　　　　12000　　营业税金及附加　　　1000　　营业利润　　　　　　7000　　（三）对于应交税费科目方式特点分析：　　这种处理方式虽不违背目前会计准则要求（目前会计准则无相关具体规定），也能正确反映企业损益情况。但这种方式的缺陷是显而易见的：首先，预缴的税金会造对应交税费是负数，形成多交税金的假象。其次，造成预缴税金与应交税金相互抵销，特别是12月份应交数以及以前月份的欠税情况，企业真正应交税金无法在报表中体现。还有从报表角度讲造成了负债的减少，影响到企业的资产负债率等财务分析指标，容易误导报表阅读者。　　方式二：直接进营业税金及附加方式　　接合税法对税金处理要求，将每月实际交纳的营业税时，直接计入“应交税费”；在结转时，按实际交纳的税金转入“营业税金及附加”。对上述案例的会计处理如下：　　（一）会计分录：　　1-4与方式一相同。　　5.2010年12月份按结转税金时　　借：营业税金及附加　　　1250　　　贷：应交税费——应交营业税　　1250　　（二）会计报表：　　1.资产负债表相关科目如下：　　资产　　　　金额　　负债及所有者权益　　金额　　银行存款　　　　　　　　预收帐款　　　　10000　　待转税费　　　0　　　　应交税费　　　　　　0　　2.损益表相关科目如下：　　项目　　　　　金额　　营业收入　　　　　20000　　营业成本　　　　　12000　　营业税金及附加　　1250　　营业利润　　　　　6750　　（三）对于直接进营业税金及附加方式特点分析：　　这种方式虽然应交税费没有负数，但也未能反映12月份应交数以及以前月份的欠税情况。同时将预缴的税金直接记入营业税金及附加，造成税金与收入不配比，不符合配比原则和权责发生制原则。　　方式三：预收款项下设二级科目预缴税费方式　　在“预收款项”科目下增设一个“营业税金及附加”二级明细科目，在预售帐款发生时同时反映，收入结转时同时结转税金。　　（一）会计分录：　　1.2010年度取得预售收入30000万元时　　借：银行存款 　　　30000　　　贷：预收款项　　30000　　2.2010年1-12月份计提营业税　　借：预收款项-营业税金及附加　　1500　　　贷：应交税费——应交营业税　　1500　　3.2010年2-12月份按月计算交纳营业税时　　借：应交税费——应交营业税　　1250　　　贷：银行存款　　1250　　4.2011年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时　　借：应交税费——应交营业税　　250　　　贷：银行存款　　250　　5.2010年12月份结转收入20000元及成本时　　借：预收款项　　20000　　　贷：营业收入　　20000　　借：营业成本　　12000　　　贷：开发产品　　12000　　6.2010年12月份按结转收入的比例结转税金时　　借：营业税金及附加　　1000　　　贷：应交税费——应交营业税　　1000　　（二）会计报表：　　1.资产负债表相关科目如下：　　资产　　　　金额　　负债及所有者权益　　金额　　银行存款　　　　　　　　预收款项　　　　　9500　　待转税费　　0　　　　　　应交税费　　　　　250　　2.损益表相关科目如下：　　项目　　　　金额　　营业收入　　　　20000　　营业成本　　　　12000　　营业税金及附加　1000　　营业利润　　　　7000　　（三）预收款项下设二级科目预缴税费方式特点分析：　　这种方式下资产负债表的应交税费能真实地反映企业应交数。不足之处在于把预交的营业税作为预收款项的备抵项目，不符合预收收入交营业税的性质。同时不能真实地反映企业的预收款项实际情况，容易产生误解。　　方式四：增设待转税费方式　　增设一个“待转税费”一级明细科目，在预售帐款发生时同时反映税费，结转收入时同时结转。　　（一）会计分录：　　1.2010年度取得预售收入30000万元时　　借：银行存款　　30000　　　贷：预收款项　　30000　　2.2010年1-12月份计提营业税　　借：待转税费——营业税金及附加　　1500　　　贷：应交税费——应交营业税　　1500　　3.2010年2-12月份按月计算交纳营业税时　　借：应交税费——应交营业税　　1250　　　贷：银行存款　　1250　　4.2011年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税时　　借：应交税费——应交营业税　　250　　　贷：银行存款　　250　　5.2010年12月份结转收入20000元及成本时　　借：预收款项　　20000　　　贷：营业收入　　20000　　借：营业成本　　12000　　　贷：开发产品　　12000　　6.2010年12月份按结转收入的比例结转税费时　　借：营业税金及附加　　1000　　　贷：待转税费——营业税金及附加　　1000　　（二）会计报表：　　1.资产负债表相关科目如下：　　资产　　　　金额　　负债及所有者权益　金额　　银行存款　　　　　　　　　预收款项　　　　10000　　待转税费　　500　　　　　应交税费　　　　　250　　2.损益表相关科目如下：　　项目　　　　　金额　　营业收入　　　　　20000　　营业成本　　　　　12000　　营业税金及附加　　1000　　营业利润　　　　　7000　　（三）增设待转税费方式特点分析：　　通过增设增设“待转税费”一级明细科目，可以较好克服以上三种的缺点，通过“预收款项”、“应交税费”、“待转税费”三个科目如实反映企业预收收入征纳税情况。能正确反映预收款项的营业税已交数以及应交未交税金情况。不足之处在于要新增“待转税费”，而“待转税费”中不包括“递延所得税资产”内容，造成科目重叠。　　二、土地增值税的会计处理　　根据土地增值税的有关规定， 对销售不动产所获得的增值额征收的。增值额的计算通常是销售不动产所取得的收入减去可以扣除的成本费用，按30%~60%的累进税率计算出来应缴土地增值税。　　在土地增值税的征管上，平时按各地的规定的预征率进行预缴。在项目销售结束时根据税务局要求进行清算。清算时土地增值税实际税负与预征率总有一定的差异，有可能需企业补缴一定的税款。增值较大的开发项目补税额也会很大。国家税务总局《关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）规定：按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照规定方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税。也就是说注销企业土地增值税清算补缴的税款可以追溯调整以前年度应纳税所得额。说明其本身有时间性差异，其对企业所得税影响也是暂时性差异。　　对需补缴的土地增值税款，各企业也有不同的会计处理方式：　　一种是等清算补缴时，一次性记入营业税金及附加。这种方式有不符合会计配比原则的缺陷。　　另一种是平时转收入时，根据自己预估的项目土地增值税税负进行计提准备。但计提记入哪个科目未有明确规定前，有的记入“其他应付款”、有的记入“预计负债”。这种方式对记入“其他应付款”与 “预计负债”科目性质的准确性也值得商榷。　　三、笔者对各税种时间性差异的会计处理方式的思考　　为此笔者大胆建议增设“递延税费资产”与“递延税费负债”两个一级科目，来核算各税种的时间性差异情况。　　将“递延所得税资产”与“递延所得税负债”两个一级科目降为“递延税费资产”与“递延税费负债”下的二级科目来核算企业所得税的暂时性差异。　　增设“递延税费资产——递延营业税资产”、“ 递延税费资产——递延城建税资产”、“递延税费资产——递延教育费资产”和“递延税费资产——递延土地增值税资产”四个二级科目来核算预缴营业税及附加以及预缴的土地增值税情况。　　增设“递延税费负债—递延土地增值税负债”二级科目来核算结转收入时估算实际土地增值税与预缴差额需补税的情况。举例阐述如下：　　案例2：接案例1，假设预缴土地增值税率为2%，项目尚未清算。（为简化处理，仅以营业税、土地增值税为例。）　　（一）会计分录：　　1.2010年度取得预售收入30000万元时　　借：银行存款　　30000　　　贷：预收款项　　30000　　2.2010年1-12月份计提营业税、预缴土地增值税　　借：递延税费资产——递延营业税资产　　1500　　　贷：应交税费——应交营业税　　1500　　借：递延税费资产——递延土地增值税资产　　600　　　贷：应交税费——应交土地增值税　　600　　3.2010年2-12月份按月计算交纳营业税、预缴土地增值税时　　借：应交税费——应交营业税　　1250　　借：应交税费——应交土地增值税　　500　　　贷：银行存款　　1750　　4.2011年1月份按上年度12月份预售收入计算交纳营业税、预缴土地增值税时　　借：应交税费——应交营业税　　 250　　借：应交税费——应交土地增值税　　100　　　贷：银行存款　　350　　5.2010年12月份结转收入20000元及成本时　　借：预收款项　　20000　　　贷：营业收入　　20000　　借：营业成本　　12000　　　贷：开发产品　　12000　　6.2010年12月份按结转收入的比例结转营业税费时　　借：营业税金及附加——营业税　　1000　　　贷：递延税费资产——递延营业税及附加资产　　1000　　7.2010年12月份按结转收入的比例结转土地增值税时，可以预测出实际土地增值税税率为（1-60%-60%×30%-5.55%）×30%=4.935%，则：　　借：营业税金及附加——土地增值税　　987　　　贷：递延税费资产——递延土地增值税资产　　20000×2%=400　　　贷：递延税费负债——递延土地增值税负债　　20000×（4.935%-2%）=587　　（二）会计报表：　　1.资产负债表相关科目如下：　　资 产　　　　金 额　　负债及所有者权益　金额　　银行存款　　　　　　　预收款项　　　　　10000　　　　　　　　　　　　　应交税费　　　　　　350　　递延税费资产　700　　递延税费负债　　　　587　　2.损益表相关科目如下：　　项目　　　　　金额　　营业收入　　　　　20000　　营业成本　　　　　12000　　营业税金及附加　　1987　　营业利润　　　　　6013　　3.报表附注说明　　在报表附注说明递延税费资产700万元为预收款项预缴的营业税500万元和预交的土地增值税200万元。递延税费负债587万元为本年度结转收入20000元将来清算时应补缴的土地增值税。　　通过“递延税费资产”与“递延税费负债”两个科目以及其明细，可以及时反映企业缴纳税金情况，可以清楚地表达企业各项税种因时间差异带来的影响，可以使会计处理更符合会计科目性质及会计相关原则。