可转换公司债券的所得税会计处理来源：中国税网作者：秦文娇 姜 建日期：2014-06-24字号[ 大 中 小 ] 　　可转换公司债券是指企业发行的、债券持有人可按规定转换成发行公司的普通股票的债券。《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南规定，可转换公司债券属于衍生金融工具，具有债权性、期权性和股权性三个特征。目前可转换债券作为我国公司融资的一个重要渠道，其巨大成长潜力倍受人们的关注。　　一、新旧准则主要差别　　旧准则下，可转换债券在未转换为股份前，其会计核算同一般公司债券相同，即按期计提利息，并对溢价和折价进行摊销。债券持有者行使转换权利，将债券转换为股份时，应视转换情况将债券账面价值转换为普通股本和股票溢价，转换过程中不产生损益。若债券面额不足转换1股股份的部分，则以现金偿还。当可转换债券到期未转换为股份的，仍按一般债券核算，偿还本息。　　新《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南规定，企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份，又含有权益成份。对这些金融工具，应在初始确认时，将相关负债和权益成份进行分拆，先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行收入扣除负债成份初始金额的差额确认权益成份的初始确认金额。发行非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按其初始确认金额的相对比例进行分摊。　　即新准则下企业发行可转换公司债券时，应将负债和权益成份进行分拆，分拆后形成的负债成份在“应付债券”科目核算，权益成分在“资本公积”科目核算。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。这种变化，不仅与国际惯例接轨，而且使得可转换公司债券核算所提供的信息质量更高、更客观。　　二、涉税处理　　1、企业进行可转债融资，在进行债券和股权分离时的所得税问题，目前税法没有明文规定相应的内容，在此视为财税处理一致，不考虑相关的所得税会计处理。　　2、《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定，对持有至到期的投资、贷款等金融资产和金融负债按实际利率法计算的利息收入，可不作纳税调整直接在税务上确认，利息支出在不超过银行同期贷款利率的前提下可不作纳税调整，直接在税前扣除。新准则与新税法对实际利率法下应付债券处理基本协调一致，不再有财税差异。　　3、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1； （二）其他企业，为2：1。　　三、案例　　金源公司为合并不具有关联关系的华润公司经批准发行定向债券，其相关交易或事项如下：　　1、经相关部门批准，金源公司于2006年1月1日按面值发行分期付息、到期一次还本的可转换公司债券200000万元，发行价格为196800万元，实际募集资金已存入银行专户。　　2、根据可转换公司债券募集说明书的约定，可转换公司债券的期限为3年，自2006年1月1日起至2008年12月31日止；可转换公司债券的票面年利率为：*9年1.5%，第二年2%，第三年2.5%。以上利率均不超过银行同期利率；付息日为以后每年的1月1日；可转换公司债券在发行1年后可转换为金源公司普通股股票，初始转股价格为每股10元，每份债券可转换为10股普通股股票（每股面值1元）；发行可转换公司债券募集的资金专项用于生产用厂房的建设。　　3、金源公司将募集资金陆续投入生产用厂房的建设，截至2006年12月31日，全部募集资金已使用完毕。生产用厂房于2006年12月31日达到预定可使用状态，并于2007年3月1日将生产用厂房交付使用。　　4、2007年1月1日，金源公司2006支付年度可转换公司债券利息3000万元。　　5、2007年7月1日，由于金源公司股票价格涨幅较大，全体债券持有人将其持有的可转换公司债券全部转换为金源公司普通股股票。　　6、其他资料如下：　　①金源公司将发行的可转换公司债券的负债成份划分为以摊余成本计量的金融负债。　　②金源公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款，发行时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。　　③在当期付息前转股的，不考虑利息的影响，按债券面值及初始转股价格计算转股数量。　　④企业所得税率为25%。　　要求：　　（1）计算金源公司发行可转换公司债券时负债成份和权益成份的公允价值。　　（2）编制金源公司发行可转换公司债券时的会计分录。　　（3）计算金源公司可转换公司债券负债成份2006年12月31日的摊余成本，并编制金源公司确认及2006支付年度利息费用的会计分录。　　（5）计算金源公司可转换公司债券负债成份2007年6月30日的摊余成本，并编制金源公司确认2007年上半年利息费用的会计分录。　　（6）编制金源公司2007年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录。　　四、案例解析　　1、负债成份的公允价值＝200000×1.5%÷（1+6%）+200000×2%÷（1+6%）^2+200000×2.5%÷（1+6%）^3+200000÷（1+6%）^3＝178512.13（万元）　　权益成份的公允价值＝发行价格－负债成份的公允价值　　＝200000－178512.13　　＝21487.87（万元）　　2、发行可转换公司债券时的会计分录为：　　借：银行存款　　196800　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）（倒挤）　　24687.87　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　200000　　　　　资本公积——其他资本公积　　21487.87　　新旧会计差别：　　原制度规定：发行的可转换公司债券在发行以及转换为股票之前，应按一般债券进行账务处理。即按期计提利息，并对溢价和折价进行摊销。债券持有者行使转换权利，将债券转换为股份时，应视转换情况将债券账面价值转换为普通股本和股票溢价，转换过程中不产生损益。可转换公司债券发行时：　　借：银行存款　　196800　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　3200　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　200000　　所以，由于新旧准则应付债券账面价值初始确认的不同，从而影响了以后期间利息费用的摊销和股权的转化。　　3、2006年12月31日的摊余成本＝（200000－24687.87）×（1＋6%）－200000×1.5%＝172312.13（万元），应确认的2006年度资本化的利息费用＝（200000－24687.87）×6%＝10518.73（万元）。　　金源公司确认及2006支付年度利息费用的会计分录为：　　借：在建工程　　10518.73　　　贷：应付利息（200000×1.5%）　　3000　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　7518.73　　借：应付利息　　3000　　　贷：银行存款　　3000　　财税差异分析：　　根据财税〔2007〕80号文件规定，借款费用资本化，税务上认可会计准则的计算结果，可不作纳税调整。　　税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”；《企业会计准则第17号——借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段（本案例相差2个月），那么会计资本化金额与税法资本化金额是不同的，由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异。而新财税〔2007〕80号文件，已将上述此类操作口径上的差异协调一致，即税法应当参照会计准则的相关规定，但折旧的计提仍以税法为准。　　4、负债成份2007年初的摊余成本＝200000－24687.87+7518.73＝182830.86（万元），2007年上半年应确认的利息费用＝182830.86×6%÷2＝5484.93（万元）。　　金源公司确认2007年上半年利息费用的会计分录为：　　借：财务费用　　5484.93　　　贷：应付利息（200000×2%/2）　　2000　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　3484.93　　财税差异分析：按照新会计准则规定，金融资产或金融负债应当采用实际利率法确认利息收入或利息费用，而税法以前并无具体规定。财税〔2007〕80号文件明示税法应依据会计准则计算所得税，如果利息费用不超出同期银行贷款利率，将不会产生财税差异，在此不做纳税调整。　　5、转股数＝200000÷10＝20000（万股），金源公司2007年7月1日可转换公司债券转换为普通股股票时的会计分录为：　　借：应付债券——可转换公司债券（面值）　　200000　　　　资本公积——其他资本公积　　21487.87　　　　应付利息　　2000　　　贷：股本　　20000　　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　13684.21　　　　　资本公积——股本溢价　　189803.66　　五、延伸分析　　1、如果可转债发行时发生了相关费用，需要在权益成分和负债成本之间进行分摊，步骤如下：　　负债成份的公允价值＝未来现金流量的现值　　权益成份的公允价值=发行价格-负债成份的公允价值　　负债成份分摊的交易费用＝交易费用×负债成分的公允价值/（负债成份的公允价值+权益成份的公允价值）　　权益成份分摊的交易费用＝交易费用×权益成分的公允价值/（负债成份的公允价值+权益成份的公允价值）　　账务处理变为：　　借：银行存款（发行价格-交易费用）　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）（倒挤）　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　　　　资本公积——其他资本公积（权益成份－分摊的交易费用）　　负债成份应分摊的交易费用实际上是计入了“应付债券——可转换公司债券（利息调整）中”。　　分摊交易费用后，对于发行方来说，自己承担的实际利率是高于市场的实际利率的，则需要再计算包含了相关税费的债券的实际利率。例如债券负债成分公允价值为900万元，分摊的交易费用为20万元，债券的公允价值其实就变成了880万元，因为发行方实际是支出了费用的，相当于是收到的发行收入减少为880万元了，则应该按照新的公允价值880万元，采用“内插法”计算实际利率。也就是说，当发生了交易费用后的实际利率和市场上的实际利率是不一致的，需要重新计算。　　2、关于转股数的计算问题，究竟是按照债券面值来转换还是按照账面价值来转换股票？一般来说应该是按照账面价值来转换股票，当然如果市场是看好的，发行方会顾及到自己的利益，可能会规定按照面值和固定的价格转换，为的是不太想让投资者享受到市场上的收益。作为实际工作者，按照什么来转换并不重要，只要按照合同要求来做即可。　　3、关于部分或全部可转换公司债券持有至到期的会计处理，与一般的公司债券的处理一致，不做权益成分部分的转出处理，按实际支付给债权人的资金来结转相应的科目。即对于债券发行时已经确认的权益成分不需要结转，仍作为企业的资本公积处理。　　六、延伸分析　　企业根据《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）的规定，对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权，单独确认了一项权益工具（资本公积-其他资本公积）。《企业会计准则解释第4号》对认股权持有人没有行权的，原计入资本公积（其他资本公积）的部分，应当如何进行会计处理进行了规定：即应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。具体理解如下：　　对可转换公司债券的处理，初始确认时将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积（其他资本公积），借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。　　将可转债转换为股份时，借记“应付债券一可转换公司债券（面值）”、 “应付利息——可转换公司债券利息”、“资本公积——其他资本公积 ”科目， 贷记 “股本”科目、贷记或借记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目，按借贷双方之间的差额计入“资本公积——股本溢价”科目。　　为保持会计的一致性，认股权持有人到期即使没有行权，也同样做如上债券持有人行权一样的分录，将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。　　《企业会计准则解释第4号》对可转债的处理自2010年1月1日起施行并进行追溯调整。