上市公司执行新会计准则疑难问题解析（下）来源：作者：秦文娇 日期：2009-03-31字号[ 大 中 小 ] 　　近日，中国证监会印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（会计部函[2009]48号）。通知针对执行新会计准则企业常见的7个问题进行了总结和规范，以此作为会计监管的专业判断依据。现结合具体的会计处理案例，对通知的内容进行分析和解读。　　六、问题　　上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？　　解答　　公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据*7取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。　　解读　　对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。　　对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。　　在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据*7取得的可行权职工人数变动等后续信息作出a1估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。　　例：2008年1月1日，实达公司对其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2008年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2010年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2012年12月31日之前行使完毕。实达公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下（单位，元）：　　*9年有20名管理人员离开，公司估计以后3年中还将有15名管理人员离开。第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开。第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行使股票增值权取得了现金。2011年12月31日（第四年末），有50人行使了股票增值权。2012年12月31日（第五年末），剩余35人全部行使了股票增值权。　　1．费用和资本公积计算过程见文尾表格。　　2．会计及税务处理：　　（1）2008年1月1日，授予日不作处理。　　（2）2008年12月31日　　借：管理费用 55000　　贷：应付职工薪酬——股份支付 55000　　（3）2009年12月31日　　借：管理费用 73000　 　 贷：应付职工薪酬——股份支付 73000 　　（4）2010年12月31日　　借：管理费用 59500　　贷：应付职工薪酬——股份支付 59500　　借：应付职工薪酬——股份支付 77000　　贷：银行存款 77000　　（5）2011年l2月31日　　借：公允价值变动损益 12000　　贷：应付职工薪酬——股份支付 12000　　借：应付职工薪酬——股份支付 70000　　贷：银行存款 70000　　（6）2012年12月31日　　借：公允价值变动损益 7000　　贷：应付职工薪酬——股份支付 7000　　借：应付职工薪酬——股份支付 59500　　贷：银行存款 59500　　七、问题　　上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？　　解答　　该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号——股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。　　解读　　例：金鹏公司股东大会批准了一项股份转让协议。该协议规定：2008年1月1日，公司的40名销售人员必须为公司服务3年，才能在期满时，将金鹏公司持有的华达公司的股份以每股5元的价格每人受让100股。公司股票在股份授予日以期权定价模型估计授予的此项期权公允价值为估计为15元，公司的股票面值为1元。　　*9年，1名销售人员离开了公司，公司预计3年中销售人员的离开比例将达到10%，即实际行权人数估计为40×（1－10%）=36（人）　　2008年12月31日，当期应当确认的销售人员费用：36×100×15×1÷3=18000（元）　　借：销售费用 18000　　贷：资本公积——其他资本公积 18000　　按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，以上财税差异属于可抵扣暂行性差异，假设企业所得税税率按25%，所得税会计处理：　　借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 4500（18000×25%）　　贷：所得税费用4500　　第二年，销售人员中有2名离开了公司，公司估计销售人员将达到15%，即实际行权人数估计为40×（1－15%）=34（人）；　　3．2009年12月31日　　借：销售费用 16000（34×100×15×2÷3－18000）　　贷：资本公积——其他资本公积 16000　　纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增16000元。所得税会计处理：　　借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 4000（16000×25%）　　贷：所得税费用 4000　　第三年，又有1名销售人员离开，实际行权人数为36（40－1－2－1）人。　　4．2010年l2月31日　　借：销售费用 20000（36×100×15－34000）　　贷：资本公积——其他资本公积 20000　　纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增20000元。所得税会计处理：　　借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 5000（20000×25%）　　贷：所得税费用 5000