交易性金融资产会计与税务处理差异来源：作者：管泽峰日期：2010-01-14字号[ 大 中 小 ] 　　企业在持有交易性金融资产期间，由于公允价值变动，使其账面价值与计税基础产生暂时性差异，而在该交易性金融资产处置时，再转回暂时性差异影响的递延所得税，并按实际收到价款在扣除历史成本后的差额计入应纳税所得额，由此产生了交易性金融资产的财税差异，对此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行了详细的规定，笔者据此对交易性金融资产的会计与税务处理问题进行分析，并通过案例予以说明。　　一、交易性金融资产的核算　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其在某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。而税法规定，企业在对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。当会计期末公允价值降低时，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的账面价值与计税基础不一致。　　为了核算交易性金融资产的取得、股利或利息、期末计量及处置等业务，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目，并在“交易性金融资产”下按类别和品种设置“成本”、“公允价值变动”等明细科目。　　“交易性金融资产”科目核算企业为了近期内出售所持有的股票投资、债券投资、基金投资等交易性金融资产，借方登记取得时的成本及资产负债表日其公允价值高于其账面余额的差额，贷方登记处置时结转的成本及资产负债表日其公允价值低于其账面余额的差额，期末借方余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。　　“公允价值变动损益”科目核算企业资产负债表日交易性金融资产的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，贷方登记资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额，借方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额。　　“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产期间取得的股利或利息，以及处置交易性金融资产时实现的收益或发生的损失，贷方登记实现的收益，借方登记发生的损失。　　由于交易性金融资产按公允价值计量，会计期末其公允价值变动时都要相应调整增加或减少其账面价值，因此交易性金融资产不计提减值准备。　　二、交易性金融资产会计与税务处理差异　　本文以股票投资为例，说明交易性金融资产的取得、股利或利息、期末计量及处置等有关业务的会计处理，同时分析由于公允价值变动所产生的会计与税务处理问题。　　例：甲公司2008年购买了乙公司的股票，假设甲公司将此股票作为交易性金融资产，以上两个公司都属于居民企业。2008年2月5日，购入乙公司股票100万股，每股10元，总价款1000万元，支付相关税费10万元；2008年4月1日，乙公司宣告分配现金股利，每股1元；6月10日收到现金股利100万元。2008年6月30日，该股票收盘价为9元。2008年10月20日，甲公司出售乙公司股票20万股，收到价款300万元。其账务处理（假设每半年末对股票按公允价值计量）如下：　　1.交易性金融资产的取得　　2008年2月5日购入股票时：　　借：交易性金融资产——成本10000000　　投资收益100000　　贷：银行存款 10100000　　财税差异：《企业所得税法》上所称的投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本：通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。即税法上以实际支付的全部价款1010万元作为初始成本，而会计上将相关税费10万元计入了当期损益，形成财税差异10万元，汇算清缴时应作纳税调增处理。　　2．交易性金融资产的现金股利或利息　　2008年4月1日，宣告分派股利时：　　借：应收股利1000000　　贷：投资收益 1000000　　借：银行存款 1000000　　贷：应收股利1000000　　财税差异：根据《企业所得税法》的规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院及财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间确认的股息性所得，属于税法规定的免税收入部分，在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司的股票不足12个月，所以，会计上确认的投资收益100万元不属于税法上规定的免税收入，会计处理和税务处理不存在差异。　　3．交易性金融资产的期末计量　　2008年6月30日，股票按公允价值计量：该股票当日公允价值为900（100×9）万元。　　借：公允价值变动损益（10000000－900000）1000000　　贷：交易性金融资产——公允价值变动1000000　　财税差异：根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院及财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法上在持有期间以历史成本为基础，对于会计上公允价值的变动损益只有在处置时才能释放出来，以上公允价值的变动损益，在汇算清缴时应作纳税调增100万元。　　4．交易性金融资产的处置　　2008年10月20日出售股票时：　　借：银行存款3000000　　交易性金融资产——公允价值变动200000　　贷：交易性金融资产——成本（10000000×20%）2000000　　公允价值变动损益（1000000×20%）200000　　投资收益1000000　　财税差异：财政部、国家税务总局《关于执行（企业会计准则）有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2007]80号）规定，金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。甲公司在出售股票时，会计上确认的收益为120万元（100＋20），而根据《企业所得税法》的规定，应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额98万元（300－101O×20%），因此应调减应纳税所得额22万元（120－98）。