新企业所得税法下的税收筹划

新企业所得税法下的税收筹划来源：作者：左　涛日期：2009-07-31字号[ 大 中 小 ] 　　一、我国新企业所得税法变化概述　　我国新企业所得税法借鉴了国际经验，对原有的企业所得税进行了重大调整。新企业所得税实行法人所得税，降低名义税率、将新的税率确定为25%，规范扣除办法和标准，调整税收优惠政策导向，进行特别纳税调整，规范税收征管制度，建立了统一使用的、科学规范的企业所得税制度，为各类企业创造了公平的市场竞争环境。　　1.确立以法人为主体的纳税主体制度，引入居民和非居民的概念。根据《企业所得税法》第1条规定，企业所得税的纳税义务人为“在中华人民共和国境内，企业和其他组织，个人独资企业、合伙企业不适用本法。”《企业所得税法》第2条将企业分为“居民企业”和“非居民企业”，不再区分内资企业和外资企业，而采用“登记注册地标注”和“实际管理机构地标准”。　　2.实行具有国际竞争力的税率制度。《企业所得税法》第4条规定，“企业所得税的税率为25%，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”企业所得税的基本税率调整为25%，比原来的法定税率降低8个百分点，这是我国降低企业所得税负担的重要体现，25%的企业所得税税率，与个人所得税率的平均数基本持平，这在一定程度上保持了税收的公平性。　　3.统一税前扣除标准，确立了科学规范的征税客体制度。《企业所得税法》第5条明确规定了企业应纳税所得额，即企业每一年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。《实施条例》第9条提出企业应税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用（本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外）。计算应税所得额采用权责发生制，这在中国税法中是*9次明确提出。　　4.建立以产业为导向的税收优惠制度。新企业所得税法按照“简税制、宽税基、低效率、严征管”的基本原则，并借鉴国际上的成功经验，对我国税收政策进行了调整，将原来的企业所得税以区域优惠为主的格局，转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅，同时兼顾社会进步的税收优惠格局，明确规定对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给与税收优惠。《新企业所得税法》从4个方面对原有的税收优惠政策进行了重新整合和完善。　　5.建立规范化和体系化的反避税制度。随着经济的发展，尤其是经济全球化的发展，企业运用各种避税手段规避所得额的现象日益严重。为维护国家的税收利益，实现税收公平，我国在反避税方面做出了许多努力。为了更好地防范各种避税行为，改变反避税规则立法层次较低、约束力不强的情况，新企业所得税法借鉴国际惯例，专门在第八章“特别纳税调整”，对各种反避税行为做出了明确规定。特定纳税事项所作的调整，包括对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其它所进行的税务调整。　　6.统一企业所得税的税收征管制度。在新企业所得税法中，首先明确规定了居民企业的所得税缴纳地点为企业登记注册地，如登记注册地在境外的，则以实际管理机构所在地为纳税地点。原内资税法以“独立核算”为标准确定纳税人，原外资税法规定外资企业实行总机构或符合条件的营业机构汇总缴纳，新企业所得税法取消了原内资税法规定的以“独立核算”确定纳税人的标准，实行法人税制的政策导向，明确规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算、缴纳企业所得税。　　二、企业组织形式选择的税收筹划　　我国目前企业的组织形式主要有股份公司、有限责任公司、合伙企业和个人独资企业。在法律上，合伙企业和独资企业属于自然人企业，出资人需要承担无限责任；公司企业属于法人企业，出资者以其出资额为限承担有限责任。在其内部，公司企业又可进一步划分为总分公司和母子公司。总分公司表明的是总公司与公司之间的所属关系，总公司与分公司是同一法人主体；母子公司则是母公司与子公司之间的控制与被控制关系，母公司与子公司是不同的法人主体。　　为增强企业所得税与个人所得税的协调，避免重复征税，新《企业所得税法》第1条明确个人独资企业和合伙企业不作为企业所得税的纳税人，只缴纳个人所得税；而股份公司、有限责任公司缴纳完企业所得税后，股东还得再缴纳个人所得税。鉴于后两者在责任承担上要大于前两者，因此，企业在权衡自身发展前景、规模预测、市场风险等因素后，可合理选择企业的组织形式，以期缴纳相对较少的税款。　　例1：某人预设立一家食品加工单位，年应税所得额为500000元，该单位如按个人独资企业或合伙企业可征个人所得税，依据现行税制税收负担实际为：　　500000×35%－6750＝168250（元）　　假设该单位为公司制企业，其适用的所得税税率为25%，企业实现的企业所得税税后利润全部作为股利分配给投资者，则该公司依据现行税制的税收负担实际为：　　500000×25%＋500000×（1－25%）×20%＝200000（元）　　可见投资于公司制企业比投资于非公司制企业多负担的所得税为31750元（200000－168250）。仅从所得税的角度来考虑，应设立非公司制企业，以减少税收负担。而事实上，公司制企业在某些行业或地区会享有个人独资企业和合伙企业所不能享有的税收优惠政策，在具体的税收筹划操作时，必须加以考虑，然后再从总额上考查实际税负的大小。　　三、基于税率的筹划　　原所得税法规定内资企业所得税税率为33%（特区、高新技术为15%；全年应纳税所得额3万元－10万元的，为27%；3万元以下的，为18%。），外资企业所得税税率为30%，外加3%的地方所得税率。新企业所得税法对所得税税率统一规定为25%，国家重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，民族自治地方的企业，应属地方分享的所得税部分，可由地方给予减免优惠，非居民企业（境外机构未在中国境内设立机构场所但有应税所得）为20%。对于新旧税率的变化，企业应设法创造条件，设立具备享受低于25%税率条件的企业，如设立高新技术企业，到民族自治地方设立企业，将大企业分设为小型微利企业，这样就能用好用活政策，达到少缴企业所得税的目的。　　企业要降低税收负担，应合法减少利润，力争把利润递延到后期。具体措施有：推迟销售收入的确认时间、加大技术开发力度、加快设备更新和技术改造进度、加速固定资产折旧、争取适用较低的税率等，通过上述安排，把利润递延到以后年度，从而获得更大的税后收益。　　新企业所得税法虽然对不同档次的税率进行了整合，但仍然保留了对小型微利企业实行较低的税率，因此，企业可以根据对自身经营规模和盈利水平的预测情况进行权衡，将有限的盈利水平控制在限额以下，以期适用较低的税率。对于小型微利企业应注意把握新企业所得税实施细则对小型微利企业的认定条件，掌握企业所得税率临界点的应用。　　例2：假设某一服装企业预计2008年12月31日计算的年应纳税所得额为300050元。则若该企业不进行纳税筹划，企业所得税的应纳税额＝300050×25%＝75012.5元。若该企业进行了纳税筹划，于12月31日购进一些办公用品支出了100元，则该企业应纳税所得额＝300050－100＝299950元，应纳税额＝299950×20%＝59990元。经比较我们发现，通过纳税筹划支付费用成本仅为100元，却获得节税收益15022.05元（75012.5－59990）。由此可知，对企业所得税税率进行纳税筹划的空间是相当大的。　　四、针对税基的税收筹划　　税基是决定纳税人税负高低的另一个主要因素，各税对税基的规定存在很大的差异，对税基的筹划可以实现税后利益的*5化。对税基进行筹划，既可以实现税基的最小化，也可以通过对税基的时间安排，即在递延纳税、适用税率、减免税等方面获取税收利益。企业所得税的计税依据是应纳税所得额，根据新企业所得税法第5条规定，企业应纳税所得额为：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。其计算公式为：应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项准予扣除项目－允许弥补的以前年度亏损。　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设机构、场所的，应当就其机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构场所，但所取得的与其所设机构场所没有实际联系的所得，应当就其来源中国境内的所得缴纳企业所得税。　　1.基本收入的筹划。基本收入包括销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利、等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。税基总量不变，税基合法递延实现。在一般情况下，递延纳税等于取得资金的时间价值，取得了无息贷款，节约了融资成本；在通货膨胀的情况下，税基递延等于降低了实际应纳税额；在适用累进税率的情况下，有时可以防止税率的爬升。因此，对于以上收入要尽可能地推迟其收入实现时间，尤其是在年终，这样可以获取延期纳税的好处，从而获得货币的时间价值。　　2.利用分期确认收入筹划。新企业所得税法规定：以分期收款方式销售货物的，应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。而在经济实践中，分期收款销售一般按照每期收款金额确认收入的实现。对于跨年度收入的确认，一般针对以下两种情况：*9，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或提供劳务等，持续时间超过十二个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认实现。第二，完工进度或者完成的工作量不能合理判断的情况的，企业所得税分月或分季预缴，由税务机关具体核定。　　3.利用不征税收入筹划。不征税收入是指从性质上和根源上不属于企业经营活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。新企业所得税法第7条规定收入总额中的下列收入为不征税收入：　　其一，财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。　　其二，行政事业性收费，是指企业根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，根据国务院程序批准，向特定服务对象收取并纳入预算管理的费用。　　其三，政府性基金，是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。　　其四，其他不征税收入，是指企业取得国务院财政、税务主管部门规定专门用途的财政性资金。根据企业所得税的基本原理，不具备可税性的所得不征税，所以，企业应积极争取国家财政补助资金等支持，从而减少税收支出。　　4.利用免税收入筹划。新企业所得税法第26条明确规定，国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。当企业有暂时闲置资产而进行对外投资时，可考虑选择国债或符合条件的股票、债券直接投资，因为不管是哪种投资方式，其收益与风险都是成正比的，收益越高风险越大，在综合风险与收益的权衡下，由于上述项目的投资可以免所得税，这在一定程度上提高了企业的实际投资收益，相对于其他投资方式不失为一个较好的投资选择。按以前的规定，如果被投资方适用的税率低于投资方，则投资方分回的利息、红利需要补税，而新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，根据此项规定，居民企业之间可以通过转让定价来转移利润。如母公司将利润转移到享受低税率优惠的子公司，以减轻企业集团的税负。　　五、小结　　税收筹划可分为基于实体法的税收筹划、基于程序法的税收筹划，本文围绕新企业所得税法探讨税收筹划，属于实体法的税收筹划范畴。税收筹划是一项政策、技术性很强的工作，如何从程序法的角度研究税收的筹划有待于进一步研究。