企业破产税收如何缴付来源：中国税网作者：何敏日期：2007-11-29字号[ 大 中 小 ] 　　近日，某财务人员就其所在的某电子仪器厂破产清算中碰到的税收清偿问题向笔者咨询，具体情况如下：2006年5月初某电子仪器厂由于连年亏损且扭亏无望、资不抵债向人民法院提出了破产申请，人民法院于2006年5月16日受理该申请。人民法院向该电子仪器厂主管税务机关、商业银行等有关债权人发送了《债权申报通知》，《债权申报通知》称该人民法院已于2006年5月16日受理了某电子仪器厂的破产申请并指定成立破产清算组，限有关债权人在接到通知后一个月内申报债权。某电子仪器厂现有货币资产10万元；清算收入400万元（拍卖房产收入，相关税收尚未支付，假定应纳营业税、城建税、教育费附加22万元，不考虑印花税、土地增值税等）；需支付清算费用10万元、职工的工资110万元、社会保险费用160万元、2005年8月20日用房产作抵押向银行贷款90万元、无担保债务150万元。经主管地税机关核实，该电子仪器厂2004年9月10日所申报的30万元税款以及所欠涉税罚款10万元至今均未缴纳（主管地税机关已经于2005年6月10日在报刊上进行欠税公告）。由于该电子仪器厂的资产不足以清偿所有债务，财务人员对清偿顺序不甚清楚，尤其是对清算中产生税款与欠缴税款的清偿顺序、税款与银行贷款之间的清偿顺序及滞纳金的计算等问题不了解，于是向笔者咨询。　　其实该财务人员提到的这个问题实际上就是我们经常说的税收优先权在税收征管实践过程中如何使用。在解答这个问题之前有必要先对税收优先权做个简要介绍。　　税收优先权是指当税收债权（也就是为已经产生的税收）与其他债权并存时，税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。许多国家和地区税法都规定了税收优先权。规定税收优先权是因为税收是公法上的债，对于私人的债权具有优先性，税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，承认税收优先权有助于保障税款征收。一般而言，税收优先权是指相对于私法上债权的优先，而在税收债权相互之间并不存在优先权，即中央税与地方税之间不存在优先权，中央税与中央税之间、地方税与地方税之间相互也不存在优先权。　　我国《税收征管法》第四十五条规定："税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得"，首次以法律的形式规定了税收优先权。我国的税收优先权主要表现在四个方面：　　一是一般情况下，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。无担保债权，是指纳税人在订立形成有关合同时，并未就该债务的形成设置任何的担保。该合同的债权人因此合同而取得的对债务人的债权即为无担保债权。如果纳税人没有缴纳税款，同时还有未偿还对他人的未设定担保的债务，在这种情况下，应当首先保证税款的征收，即税款的征收优先于无担保债权。但是，税收优先权也有例外，那就是法律另有规定的要除外。我国《企业破产法（试行）》第37条规定：破产财产优先拨付破产费用后，应当先支付所欠职工工资和劳动保险费用后，再缴纳税款及其他债务。（2006年8月27日通过的从今年6月1日起实施的《企业破产法》第113条亦作了相同规定）；《公司法》第187条规定：公司财产在分别支付清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金后，缴纳所欠税款；《民事诉讼法》第222条、223条规定：人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征管法》第38条、40条、42条也规定：个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行；此外，还有《海商法》的船舶优先权和《民用航空法》的民用航空器优先权等。　　二是特定情况下，税收优先于担保债权。在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下，税权与债权是平等的，按照时间先后来确定偿付的先后顺序，谁的发生在前就先支付给谁，即纳税人虽然以其财产设定了抵押、质押或者纳税人的财产被留置，但是纳税人欠缴税款的情形是在其财产被设定抵押、质押或被留置之前就发生了，那么税款的征收优先于设定担保的债权的实现。因此，为保护有关当事人合法权益，税务部门应当完善欠税公告制度和与欠税公告制度相配套的重大财产处分行为报告制度，未经公告的欠税不具有对抗其他债权人的效力，当然也不能行使税收优先权。1939年美国税法第6323节（A）项对税收债权与担保债权有关规定进行了部分修改，修正内容为"税捐的优先非经公示登记，不得对抗任何抵押权人"，这应当值得我们学习借鉴。同时还应建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制， 在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前，担保登记部门不得为其办理担保手续。　　三是税收优先于行政机关的罚款、没收违法所得。即纳税人欠缴税款，同时又被税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。需要注意的是，此处的税收只包括税款和滞纳金，而不包括税务机关的罚款，税收罚款并不具有优先性。目前，有些地方和部门为了本地和本部门的局部利益，在执法过程中发现的涉税违法行为不及时通知税务机关，而是以种种借口延缓税款入库甚至占压、挪用、截留税款，这种现象应当引起税务及相关部门的高度重视，这是对国家税款的严重侵蚀。　　四是税收优先于人民法院处以的罚金、没收财产。我国《刑法》第212条规定：被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。也就是说，人民法院在对犯偷税等罪的犯罪分子判处罚金、没收财产等刑罚的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款，之后犯罪人仍有财产的，才由法院执行罚金、没收财产。这一规定在刑事法律领域确定了税收优先权。按我国现行的财政体制，人民法院处以的罚金和被没收的财产有些是属于地方财政收入，刑法作出这样的规定有利保障国家整体利益不受侵害。　　以上四个方面是对税收优先权的原则规定，在实践操作中仍然会存在很多具体问题需要解决，笔者借某电子仪器厂破产清算案对税收优先权的实践运用略作说明。首先所有债权都应当按《企业破产法（试行）》规定进行债权申报。也就是说债权人应在收到法院通知后的1个月内，未收到通知的，应当自法院公告之日起3个月内向法院申报债权，逾期未申报债权的，视为放弃债权（2006年8月27日通过的从今年6月1日起实施的《企业破产法》第45条规定债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月）。当然也有观点认为，由于破产企业所欠的税款属国家所有，税务机关不应以普通债权人的身份代表国家申报破产企业的欠税，无需向法院申报债权，笔者认为从保护所有债权人利益的立场出发，税务机关代表国家作为破产企业欠税的债权人，也应在规定的时间内申报税收债权（今年6月1日起实施的《企业破产法》列举的可不申报的债权中也没有所欠税款）。案例中某电子仪器厂有关税收及相关处罚有：欠税30万元、涉税罚款10万元、滞纳金以及拍卖房产应纳的22万元税款，其中哪些可以向法院申请并享受优先权呢？根据2002年*6人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条*9款"行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金不属于破产债权"的规定，罚款不构成破产债权，申报债权数额不能包括涉税罚款；根据第61条第二款"人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权"，欠税滞纳金可以申报破产债权，但是滞纳金计算截止日期应为法院受理破产案件的时间，可以申请破产债权的滞纳金是2004年9月11日起至2006年5月16日止30万元欠税所产生的税收滞纳金91950元。至于拍卖房产应纳的22万元税款是破产宣告后形成的税收债权，它具有特殊性，是破产费用。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用。按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付（今年6月1日起实施的《企业破产法》对破产费用和共益费用优先受偿亦有明确规定）。还在一问题需要明确的就是：向法院申请的税收债权是否优先于用房产作抵押的90万元银行贷款？根据《税收征管法》第45条规定"纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。"税收债权产生于2004年9月以前，并且已经于2005年6月10日通过报刊向社会公告，而银行抵押债权产生于2005年8月20日，显然税收债权优先于银行抵押债权受偿。　　如上所述，某电子仪器厂的410万元的资产清偿顺序为：清算费用32万元（包含拍卖房产应纳的22万元税款）、职工的工资110万元、社会保险费用160万元、欠税30万元以及所欠税滞纳金91950元、银行抵押贷款688050万元。