《会计准则第5号——生物资产》的实例分析来源：中国税网作者：秦文娇日期：2008-02-26字号[ 大 中 小 ] 　　新《会计准则第5号——生物资产》（以下简称新准则）主要规范与农业相关的生物资产的确认和计量。与2004年财政部发布的《财政部关于印发〈农业企业会计核算办法〉的通知》（财会[2004]5号）（以下简称旧办法）相比，主要有以下不同：　　一、新旧之别　　1、分类不同：新准则将生物资产划分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产，对生产性资产不划分成熟与否。旧办法将生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产，对生产性资产划分为成熟和未成熟生产性生物资产。　　2、折旧方法不同：新准则采用年限平均法、工作量法、产量法等，取消了旧办法年数总和法、双倍余额递减法等加速折旧的方法。　　3、成本转结方法不同：新准则可以采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法。旧办法没有此类方法的规定。　　4、会计计量属性：新准则以历史成本计量为主，但允许企业采用公允价值进行后续计量。旧办法只可以使用历史成本。　　5、跌价和减值准备：新准则规定消耗性资产计提的跌价准备可以恢复，生产性资产计提的减值不可恢复，公益性生物资产不计提减值准备。旧办法消耗性资产的跌价准备和生产性资产的减值准备均不可恢复　　6、天然起源的生物资产，新准则规定以名义金额入账，名义金额为1人民币元。旧办法没有此类方法的规定。　　7、会计科目的变化：新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础，在二级科目中考虑其行业的特性，只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算，例如农业企业可将“1405库存商品”或“5001生产成本”改为“1405农产品”或“5001农业生产成本”；取消了“公益林”、“公益性基金”等一级科目，新增了“公益性生物资产”等一级科目。　　二、财税差异　　1、计量属性有异：新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）首次引入了生物资产，并在第五十六条规定了其计量属性：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。新准则允许采用公允价值。　　2、折旧计提有异：《实施条例》第六十三条规定，生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。第六十四条规定，生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（一）林木类生产性生物资产，为10年；（二）畜类生产性生物资产，为3年。新准则允许采用年限平均法、工作量法、产量法等，但未规定折旧年限。　　3、减值准备的调整：新准则允许对消耗性生物资产和生产性生物资产计提减值准备。而税法上并不允许，应进行纳税调整。　　三、案例　　红富农场为一养猪场，对公猪、母猪、仔猪、小猪、中猪、大猪、种猪等，按饲养的目的不同，实行分群核算，2008年有关业务如下：　　1、2008年3月，红富农场从市场上一次性购入14头种猪和500头仔猪，单价分别为1500元和300元，支付的价款共计171000元。此外，发生的运输费为4000元，保险费为2500元，装卸费为2050元，款项全部以银行存款支付。　　2、500头仔猪其中有300头作为育肥猪分群核算，关于该300头仔猪相关资料如下：共喂养饲料费5万元，支付饲养人员工资3万元，猪舍折旧费1万元。2008年11月，红富农场遭受疫情，致使农场严重受灾，该300头育肥猪的可变现净值估计为120000元，12月将其中的200头育肥猪宰杀后冷冻入库准备出售，另外将剩余的100头直接出售，共收到银行存款110000元。　　3、2008年3月，农场自行繁殖产畜150头，并实行分群核算，该产畜达到成熟期时共发生饲料费3万元，人员工资2万元，猪舍折旧费5000元，水电费3000元，并都以银行存款支付。　　4、2008年11月，红富农场遭受疫情，致使农场严重受灾，以上150头产畜的可变现净值估计为40000元。　　5、由于产畜会随着年龄的增长逐渐衰老，经场长办公室同意，根据产畜的生育特点，以上150头产畜采用“产量法”计提折旧。已知该批产畜在孕仔过程中发生饲料费4万元，人员工资3万元，猪舍折旧费1万元，水电费5000元，该批产畜共计提生产性生物资产折旧费8000元，以银行存款支付。　　6、以上150头成熟期产畜有50头转为育肥畜，另30头进行处置，取得银行收入30000元。　　7、由于该农场地域特点，从而拥有并控制了一片天然起源的植物林。　　四、案例解析　　1、（1）确定应分摊的运输费、保险费和装卸费　　分摊比例＝（4000+2500+2050）/171 000＝5%　　14头种猪应分摊：14*1500*5%＝1 050（元）　　500头仔猪应分摊：500*300*5%＝7 500（元）　　（2）账务处理如下：　　借：生产性生物资产22 050　　　　消耗性生物资产157 500　　　　贷：银行存款 179550　　2、[解析]　　（1）在成本核算中，能分清批次的费用直接归集到核算对象中去。猪场投入的饲料、人员工资及猪舍折旧费等因实行分群管理，可以直接归集到“消耗性生物资产”科目中。如果难以分清或发生的应由农产品、消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产共同负担的费用，可以先借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。期末，可按一定的分配标准对上述共同负担的费用进行分配，借记“农业生产成本——农产品”、“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”等科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。　　借：消耗性生物资产90000　　　　贷：应付职工薪酬30000　　　　　　原材料 50000　　　　　　累计折旧 10000　　（2）计提消耗性生物资产跌价准备：　　（157500*300/500+90000）-120000=184500-120000=64500（元）　　借：资产减值损失——消耗性生物资产64500　　　　贷：消耗性生物资产跌价准备64500　　（3）200头育肥猪宰杀入库：　　借：农产品 80000　　　　消耗性生物资产跌价准备 43000（64500*200/300）　　　　贷：消耗性生物资产123000（184500*200/300）　　（4）100头直接出售：　　借：银行存款110000　　　　贷：主营业务收入110000　　结转成本：　　借：主营业务成本 40000　　　　消耗性生物资产跌价准备 21500　　　　贷：消耗性生物资产61500　　3、[解析]　　（1）“生产性生物资产”科目可按“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”进行明细核算。“未成熟生产性生物资产”主要核算自行繁殖的产畜和役畜达到预定生产经营目的前发生的必要支出。　　借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 58000　　　　贷：原材料 30000　　　　应付职工薪酬 20000　　　　累计折旧 5000　　　　银行存款3000　　（2）未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产（成熟生产性生物资产）”科目，贷记“生产性生物资产（未成熟生产性生物资产）”科目。假设不再发生其它费用，会计处理如下：　　借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 58000　　　　贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产58000　　4、[解析] 生产性生物资产减值应参照《企业会计准则第8号——资产减值》有关减值迹象进行减值测试。消耗性生物资产的减值应当适用《企业会计准则第1号——存货》进行减值计提。　　借：资产减值损失——生产性生物资产 18000　　　　贷：生产性生物资产减值准备 18000　　5、[解析]　　（1）生产性生物资产在产出农产品过程中发生的各项费用，能分清对象的可以直接计入“农业生产成本”科目；农业生产过程中发生的应由农产品、消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产共同负担的费用，借记“农业生产成本——共同费用”科目。期（月）末，可按一定的分配标准对上述共同负担的费用进行分配，借记“农业生产成本——农产品”、“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”等科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。　　（2） 成熟生产性生物资产才计提折旧。而达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力、从而是否计提折旧的分界点。　　会计处理：　　借：农业生产成本93000　　　　贷：原材料 40000　　　　应付职工薪酬 30000　　　　累计折旧 10000　　　　银行存款5000　　　　生产性生物资产累计折旧 8000　　6、（1）转为育肥畜的会计处理：　　借：消耗性生物资产 10666.67　　　　生产性生物资产累计折旧2666.67　　　　生产性生物资产减值准备 6000　　　　贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 19333.33　　（2）处置肥畜的会计处理：　　借：银行存款30000　　　　生产性生物资产累计折旧1600　　　　生产性生物资产减值准备3600　　　　贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产 11600　　　　营业外收入——处置非流动资产利得 23600　　7、[解析]对于天然起源的生物资产，企业通常几乎没有投入，因此，其成本难以按照外购、自行营造方式下发生的必要支出、或者是非货币性资产交换、债务重组和企业合并方式下确定的对价来确定。在我国当前生物资产市场还不发达的情况下，天然起源生物资产公允价值的取得存在相当的困难。鉴于天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得，应按名义金额确定生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元人民币。　　借：公益性生物资产 1　　　　贷：营业外收入1　　五、实务中应区分的概念　　1、把握农产品与生物资产的关系。　　将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，意味着一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界限对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应当区别于工业企业一般意义上的产成品单独核算。基于此，生物资产准则对收获时点的农产品的会计处理进行了规范，即应当采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的加工、销售等会计处理，应当适用《企业会计准则第1号——存货》。　　2、区分生产性生物资产与消耗性生物资产的界限。　　消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。　　生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。　　与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的*5不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。　　因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，消耗性生物资产在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。