境外付汇不含税合同的纳税额外支出来源：中国税网作者：樊剑英日期：2009-12-18字号[ 大 中 小 ] 　　由于新的营业税政策与原政策在对于境内应税行为的判定方面存在差异，以及企业所得税法对于非居民企业取得来源于中国境内的所得管理规定，非居民企业与境内企业的合同税金条款方面如何签订对于境内居民企业税务和会计处理都会构成影响。　　[案例]2008年美国A设计企业与境内B房地产企业签订项目开发景观设计合同，合同价款300万美元，每年支付价款100万美元，设计工作主要在美国完成，A不构成境内常设机构。另外合同特别约定，本合同项下的收入已扣除境内的一切税费，为税后收入，在中国境内需要支付的税费由B房地产企业另行支付，所有境内税务申办手续均由B房地产企业代办。　　根据原营业税政策规定，如果境外企业所提供的劳务没有发生在境内，则不用在境内申报缴纳营业税。同时，由于A企业主要设计工作在美国完成，不构成境内常设机构，也不需要在境内缴纳企业所得税。正是基于上述政策考虑，B房地产企业与A企业签署了合同。　　新营业税政策自2009年1月1日起执行，其中境内应税行为的判定方面，主要依据实施细则第四条及*9款规定"条例*9条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内".该合同接收方为境内企业，所以该合同行为构成境内应税行为，自2009年始应当在境内缴纳营业税。　　2008年，B房地产企业支付美国A企业100万美元，由于不用缴纳营业税和企业所得税，不含税价款等于含税价款，A企业开具100万美元发票，B企业计入成本费用100万美元。　　2009年，B房地产企业支付美国A企业100万美元，根据新的营业税境内应税行为的判断需要缴纳营业税，但是适用财政部、国家税务总局发布的《财政部、国家税务总局关于对跨年度老合同实行营业税过渡政策的通知》（财税[2009]112号）的规定，对2008年12月31日（含12月31日）之前签订的在上述日期前尚未执行完毕的营业税应税合同，即跨年度营业税老合同，可实行过渡政策。这里面即包括境内应税行为的确定，可按照合同到期日和2009年12月31日（含12月31日）孰先的原则，实行按照旧《营业税暂行条例》（国务院令第136号）、旧《营业税暂行条例实施细则》（财法字[1993]40号文）及相关规定执行的过渡政策。A企业2009年不用在境内缴纳营业税。　　2010年，境内应税行为的确定不再适用过渡政策，B房地产企业支付美国A企业100万美元，需要代扣代缴营业税，《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第十条规定：扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。《服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法》（国税发[2008]122号）在填写《服务贸易等项目对外支付出具申请表》也要求支付项目如涉及应税事项，“本次付汇金额”应为含税金额。那么应当如何换算含税金额呢？我们按照“含税支出=不含税支出+含税支出×税金”的公式计算，可以换算为：含税支出=不含税支出/（1-营业税税率）=100/（1-5%）=105.26万美元。　　应代扣代缴营业税105.26×5%=5.26万美元A企业开具100万美元发票，B企业计入成本费用100万美元，支出的税金5.26万美元没有取得发票不能作为企业所得税税前扣除的成本费用支出。　　以上在境外付汇业务中我们假设了A企业在境内不构成常设机构，实践中存在尽管符合不构成常设机构的条件，但是没有提交享受税收协定待遇备案资料以及提交资料欠缺不能享受税收协定待遇的情况，例如A企业提交不了主管当局在上一公历年度开始以后出具的税收居民身份证明或者其它备案资料。则根据国家税务总局《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》（国税发[2009]124号）第三条规定，非居民需要享受税收协定待遇的，应按照本办法规定办理审批或备案手续。凡未办理审批或备案手续的，不得享受有关税收协定待遇。那么境内付汇业务就需要扣缴企业所得税了，但是B房地产企业无奈的是按照合同规定这部分税金只能自己承担。　　我们仍然以2010年资料分析，此时境外付汇需要扣缴营业税和企业所得税。相应的不含税支出应当理解为是扣缴完毕营业税、企业所得税之后的支出。　　含税支出=不含税支出/（1-营业税税率-预提所得税率）=100/（1-5%-10%）=117.65万美元。　　应代扣代缴营业税117.65×5%=5.88万美元应代扣代缴企业所得税117.65×10%=11.77万美元A企业开具100万美元发票，B房地产企业计入成本费用只能是100万美元，支出的税金17.65万美元没有取得发票不能作为企业所得税税前扣除的成本费用支出。　　以上分析中可知，境内企业在境外付汇业务中所普遍签署的不含税合同给己方带来了很多税款支出，实质上属于代境外企业缴纳的没有取得发票的税金支出，不符合企业所得税法第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”无法在企业所得税税前列支，相当于税后多了一笔额外支出。另外，由于对方是否能够享受税收协定待遇无法确定，在合同具体执行中彼此还会产生很多其他问题。因此，境内企业在与境外企业经济活动中，要充分了解对方企业性质、主体，是否会在境内构成常设机构，或者能否享受税收协定待遇，对于已经签订的不含税合同，可以换算为含税合同，要求对方补足发票。