企业间接收购股权的所得税处理来源：中国税网作者：邢国平日期：2010-10-25字号[ 大 中 小 ] 　　根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）及《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）规定，“股权收购”是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。这里购买另一家企业的“股权”与购买其资产在财税[2009]59号文件中明确的是性质不同的两种交易，“股权”是控制权，资产是实质性的、具有事物形态的财产，如生产经营设备等。在实际运行过程中，被收购企业的资产既可能有其他企业（包括单位和个人，下同）以股权投资形式投入的资产，即属于合资或股份制企业；也可能没有吸收外来投入的股权，即属于独资企业。对独资企业购买股权，只能通过对其实施股权投资的形式实施股权收购交易。因此，股权收购业务按收购的股权与收购企业、被收购企业的交易关系可将其分为直接收购和间接收购两部分：直接收购是指收购企业与被收购企业直接洽谈、收购企业以股权投资的形式购买被收购企业的股权，主要涉及收购方与被收购企业之间的交易；间接收购是指收购企业通过与被收购企业的原股权持有者购买其持有被收购企业的股权以达到控制被收购企业股权的目的，主要涉及收购方与转让方之间的交易。为便于理解，本文着重介绍间接收购（亦简称股权收购）的所得税处理方法，供参考：　　一、股权收购的一般处理。　　股权收购所得税的一般处理要把握三个原则：一是转让方应确认股权转让所得或损失；二是收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础；三是被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。即：转让方与收购方均应以公允价值计算由此发生转让（从广义上讲企业股权收购业务实际是在互相转让资产）相关资产的利得或损失。从收购企业支付对价方式来看可将其支付分为股权支付、非股权支付（货币性资产支付、除股权以外其他非货币性资产支付）两种形式。但为便于理解，本文将按照货币性资产支付、股权支付、其他非货币性资产支付的顺序叙述。　　（一）货币性资产支付。　　以支付现金、银行存款等货币性资产支付股权收购价格时，根据确定的股权公允价值借记“长期股权投资——××（被收购企业）”，向原股权持有者支付收购价格时，贷记“银行存款”或“现金”等科目。　　例1：甲企业用银行存款向丙企业购买其持有乙企业的股份100万元，其中股本70万元，应收股利20万元。其会计分录为：　　借：长期股权投资——乙企业　　100万元　　　贷：银行存款　　100万元　　同时，在支付股权购买价格时，如果原股权持有者是居民个人时（可包括所有个人所得税纳税人），还应对其超过原始计税基础部分代扣代缴个人所得税。　　相关纳税人业务连接：被收购企业应对该部分股本进行过户处理；如果原股权持有者是企业，还应在注销“长期股权投资”的同时，对转让价格超过股权投资成本和应收股利（含未分配利润部分）部分申报缴纳企业所得税。　　（二）股权支付。　　股权收购中的股权支付实际是用原来已持有的股权购买新的股权，因此，此项业务应分解为对原股权的转让和购买新股权两项业务进行处理。但由于两者彼此同时既是收购方，又转让方，所以都应该按公允价值转让和收购，为叙述方便，中间用“其他应收款”科目予以过渡。　　例2：A企业用持有C企业的股份200万元，向D企业购买其持有B企业的股份150万元（均为投资时的会计记账原始成本）。但经核实确认A企业该项投资已计提减值准备30万元，并且在投资期间应分摊C企业在弥补期限内未弥补完的亏损20万元；D企业的该项投资已计提减值准备5万元，应分得B企业税后累计未分配利润30万元。假设确定的公允价值均为220万元，则会计处理方法是：　　股权转让业务的处理方法：　　借：其他应收款——C企业　　220万元　　　　长期股权投资减值准备　　30万元　　　贷：长期股权投资——C企业　　200万元　　　　　投资收益　　50万元　　股权收购业务的处理方法：　　借：长期股权投资——B企业　　220万元　　　贷：其他应收款——C企业　　220万元　　相关纳税人业务连接：B企业应该对该部分股本明细账户由D企业改为A企业；C企业应该对该部分股本明细账户由A企业改为D企业；同时D企业亦应比照上述方法对“长期股权投资”进行调整。　　（三）其他非货币性资产支付。　　企业采用其他非货币性资产支付股权收购价格时亦应以公允价值区分非货币性资产转让与股权收购两项业务进行处理：　　例3、M企业（增值税一般纳税人）用自产2000件、市场不含税价格每件300元的产品向N企业购买其持有L企业的股权70.2万元，其中账面原始股本55万元，已分配尚未支付股利10万元，则：　　对出售产品的账务处理是：　　借：应收账款——N企业　　70.2万元　　　贷：主营业务收入　　60元　　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　10.2万元　　对股权收购的账务处理是：　　借：长期股权投资——L企业　　70.2万元　　　贷：应收账款——N企业　　70.2万元　　相关纳税人业务连接：N企业应分别作股权转让（方法见上述（二））和财产购进处理，L企业应将股权持有人由N企业调整为M企业。　　在实际工作中，企业股权收购除采取上述各自单一的方法支付对价外，有时也会出现股权支付与上述非股权支付相结合的支付方式，但只要将其分解为上述方法一一处理即可。　　二、股权收购的特殊处理。　　按照财税[2009]59号文件规定，企业股权收购同时符合下列条件时交易各方对其交易中的股权支付部分，可选择税法规定的特殊处理，即：　　1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。　　2、被收购股权比例不低于被收购企业全部股权的75%。　　3、股权收购后的连续12个月内（指收购日起计算的连续12个月内，下同）不改变重组资产原来的实质性经营活动。　　4、收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。　　5、股权收购中取得股权支付的原主要股东（是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东），在收购后连续12个月内不转让所取得的股权。　　特殊处理亦应掌握三条原则：一是被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；二是收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；三是收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。但对非货币性资产支付部分，交易各方仍应在交易当期确认相应资产的转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。但这只是股权收购所得税处理的一项优惠政策，在会计核算上仍应按会计核算的要求进行，即按上述一般处理的方法处理，待年终汇算清缴时根据报送的相关资料进行调整。　　例如：假设上述例2双方用于重组股权的会计记账原始成本即为该项股权的原有计税基，在采取特殊处理的情况下，收购企业（A企业）确认的“长期股权投资——B企业”应为150万元，而转让方（D企业）“长期股权投资——A企业”200万元。　　不过，需要注意的是：同一股权收购业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。同时在采取特殊处理时还应及时向主管税务机关提供以下资料。　　1、证明具有合理商业目的应提交的资料：　　（1）股权收购交易采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规。　　（2）该项交易在形式上所产生的法律后果以及交易实际上或商业上产生的最终结果。　　（3）股权收购活动给交易各方税务状况带来的可能变化。　　（4）股权收购各方从交易中获得的财务状况变化。　　（5）股权收购是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务。　　（6）非居民企业参与股权收购活动的情况。　　2、符合收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%条件应提交以下资料：　　（1）当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的。　　（2）双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议。　　（3）由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值。　　（4）证明股权收购业务符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等。　　（5）工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料。　　（6）税务机关要求的其他材料。　　3、发生股权收购业务符合规定的特殊性重组处理条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，提交书面备案资料，证明其符合股权收购特殊性重组规定的条件，未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。对符合第3项和第5项条件的，当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。　　4、当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。股权转让方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。同时应在发生变化后60日内，按一般处理调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。　　5、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易时，除符合上述特殊处理条件外，还应同时符合下列条件：　　（1）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。　　（2）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。　　（3）居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。——即：居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。　　（4）财政部、国家税务总局核准的其他情形。　　同时对符合第（1）、（2）项条件的非居民企业还应按照《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）要求报送以下资料；　　（1）股权转让合同或协议；　　（2）转让方与被收购企业在资金、经营、购销等方面的关系；　　（3）被收购企业的生产经营、人员、账务、财产等情况；　　（4）被收购企业与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；　　（5）股权收购交易具有合理商业目的的说明；　　（6）税务机关要求的其他相关资料。　　对符合第⑶项条件的居民企业还应向其所在地主管税务机关报送以下资料：　　①当事方的股权收购情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的。　　②双方所签订的股权转让协议。　　③双方控股情况说明。　　④由评估机构出具的资产或股权评估报告，并且应在报告中分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值。　　⑤证明股权收购符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等。　　⑥税务机关要求的其他材料。