应加强对增值税一般纳税人存货损耗的管理来源：大连市国家税务局作者：回雪日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　在现实企业会计核算及税收法律规定上，对企业日常生产经营中发生的非正常损失规定比较详细，认定也比较明确。而对企业在生产经营中出现的正常损失的认定及会计核算，无论是会计制度还是税法都没有明确的界定，使我们在这一方面对企业的管理形成了空白。　　一、企业正常损失认定中存在的问题　　企业在日常生产经营过程中经常会遇到存货损耗的情况，如中国石油天然气股份有限公司大连销售分公司2003年共出现各种油品盘亏1526.617吨，其中1459.775吨企业申请认定为正常损失。中国石油天然气股份有限公司东北销售大连分公司2003年共发生各种油品损耗10021吨，企业全部申请认定为正常损失。中国石油天然气股份有限公司大连石化分公司2003年共发生各种油品损耗1956.004吨，企业同样申请全部认定为正常损失。可见存货的各种损耗是在企业的日常生产经营中普遍存在又经常发生的问题，但我们在对企业存货损耗的界定及日常管理中却存在着一些问题。　　（一）税收政策对存货损耗的认定缺乏规范性　　根据《增值税暂行条例实施细则》第二十一条的规定，非正常损失是指生产经营过程中正常损耗以外的损失，其范围主要包括自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失，及其他非正常损失。并且大连市国家税务局规定只有经过税务机关认定为正常损失的损失才能作为正常损失，否则一律按非正常损失认定。　　可以看出，《细则》只是在定义非正常损失时对正常损失一笔带过，对正常损失的定义非常模糊与宽泛，而对于正常损失又必须经过税务机关的认定，这就使税务机关在认定时无从下手，缺少依据。根据《细则》可以理解为除列举的非正常损失外，企业的其它损失都可以是正常损失，这使我们产生了对于正常损失的界定范围已经十分明晰的印象。但《细则》中的非正常损失又包括一项其他非正常损失，并且对其亦没有明确界定，因此这又使正常与非正常损失的界定显得比较困难了。　　因此在现实工作中，对于正常损失只能按各行业根据财政部财务会计制度所规定的行业标准进行掌握。行业标准以内的为正常损失，超过行业标准的为其他非正常损失。而根据行业标准界定正常与非正常损失又会出现两方面的问题：　　1、对于企业无行业标准的，就会出现在认定过程中无章可循的状况。如中油股份大连石化分公司2003年发生油品损耗1956.004吨，损耗率仅为0.02%，虽然该企业的损耗率很低，但因其为生产企业按照《散装液态石油产品损耗国家标准》无法确定其定额损耗率，因此对其损耗是否为正常损失也就无法界定。由于界定上的困难，有的企业甚至放弃了认定正常损失的权力，对于企业一切损失都视为非正常损失作进项税额转出，这无疑加大了企业的税收成本。　　2、对于企业有行业标准的，又会出现税务机关受制于行业标准的情况。如果行业标准定得过高，就会使企业正常损失的范围加大，减少进项税的转出额。同一行业存在多个待业标准，对企业正常损失标准的确定同样很难把握。如中油大连销售分公司按照其总公司下发的损耗标准加油站的损耗标准为0.4%，而《散装液态石油产品损耗国家标准》中加油站的损耗标准为0.3%。因此各行业标准规定的不同也使正常损失的界定比较困难。　　（二）企业会计制度对正常损失的界定及核算的规定与税法相矛盾　　现行《企业会计准则？存货》规定：“对于工业企业购入存货时的合理损耗应当计入购入存货的成本；对于商品流通企业购入的商品，其购入时的合理损耗应当直接记入当期营业费用。对于购入时的超定额损耗，应当按照损失的成本加上进项税额转出的金额计入待处理财产损溢。”可以看出企业会计制度对购入存货的正常与非正常损失的界定以及会计处理规定十分明确。　　但在存货期末盘点出现盘亏时，《企业会计准则》对正常与非正常损失的会计处理规定不是很明确，甚至出现与税法的规定相矛盾、相冲突、背道而驰的情况。《企业会计准则》规定：企业期末盘亏或毁损的存货，应当借记“待处理财产损溢？待处理流动资产损溢”，贷记“原材料”、“库存商品”、“应交税金？应交增值税（进项税额转出）”等科目。在盘亏或毁损的存货经过批准处理时，应当减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，对于正常损失的部分，借记“管理费用”，贷记“待处理财产损溢？待处理流动资产损溢”；对于非正常损失的部分，借记“营业外支出？非常损失”，贷记“待处理财产损溢？待处理流动资产损溢”。企业会计制度对于盘亏的存货不论正常与非正常损失统一作进项转出的这一帐务处理规定，与税法只对非正常损失作进项转出的规定相矛盾，就给企业会计人员进行帐务处理带来了很多不必要的麻烦。从而使有些企业出现了在存货盘亏时不作帐务处理，直到接到上级批准后才作帐务处理的情况。而如果上级机关的批准迟迟未到，就可能出现本应界定为非正常损失应当转出的进项税额，由于批准未到企业，企业未作帐务处理使这部分进项未能转出，从而出现少交增值税的情况。　　（三）企业在日常经营中对存货损耗核算的管理不规范　　由于税收政策与会计处理对正常损失的规定不甚明确，因此就出现了企业在日常核算中无标准可依，各行其道的现象。比如，在日常核算中，同样都是商业企业的3户企业却出现了以下三种不同的核算正常损失的帐务处理方法：　　1、严格执行会计制度，不核算期末盘点的正常损失　　该种企业在核算中只对购入存货在入库前发生的损耗，按照国家标准进行界定，对于未超过标准的部分作为正常损失向税务机关提出申请。而对存货购进后在贮存、保管以及销售过程中发生的各种损耗统一视为非正常损失作进项转出处理。如中国石化销售有限公司东北大连分公司，2003年共核销汽油定额损耗61.275吨，金额175264.03元，此部分定额损耗全部为购货时发生的损耗。其2003年汽油共盘亏43.366吨，共销售汽油18909.897吨，按其提供的国家标准损耗率为0.4%，其盘亏都应做为正常损失，但其都作为非正常损失作了进项转出，也就相应增加了其本身的税收成本。　　2、只按期末盘点数确定正常损失　　该种企业对购、销、存过程中发生的各种损耗均不核算，仅在期末盘点时，按照国家标准确定正常与非正常损失。如中国石油天然气股份有限公司大连销售分公司，其期末盘点共出现汽油盘亏182.052吨,其按国家标准计算此盘亏为定额损耗。但由于这种核算方法只计算盘点过程中的损耗，其损耗只能用进销货的平均数同国家规定的损耗率计算，因此其损耗也只是个平均数。这就使计算的损耗出现不是很准确状况。　　3、对进、销各环节分别确定正常损失　　该种企业对其进货、销货过程中出现的损耗，按照国家规定的标准分别核算，分别确定、分别核销。如中国石油天然气股份有限公司东北销售大连分公司，其2003年其确定正常损失10021吨，此损耗为其对进货销货过程中出现的损耗分别按国家标准确定损耗率所确定的损耗数加总所得。由于其在核算在已经把各环节的损耗分别核销，其在期末盘点时一盘不易出现盘亏的情况，并且避免了用平均数确定正常损失的不准确性。　　由于企业在会计核算中对正常损失的确定五花八门，其数据的准确程度税务机关很难把握，而相关政策又没有明确的规定，这就使税务部门在确定正常损失数额时，只能按照各个企业自己确定的数额进行确定，使认定工作比较混乱。　　二、对问题的一些解决方法　　（一）合理确定企业提供的行业标准　　在政策税收政策没有准确界定企业正常损失范围的情况下，对于企业正常损失的认定依然要依靠企业提供的行业标准。　　1、对于企业所处行业无行业标准或企业提供的行业标准无法准确认定其正常损失的，可以参照企业生产经营中的内部控制标准。对于企业既无行业标准又没有内部标准，如果其损耗确实为生产经营中所必须的损耗并且不属于税法非正常损失中列举的几项损耗，可以根据企业近几年损耗的情况，计算一个平均损耗率，作为确定正常损失的标准。　　2、对于同一行业有多个标准的，可以根据该行业大多数企业适用的标准，确定一个该行业的统一的认定标准，对于使用其它标准的企业，应当按照确定的统一标准重新计算确定其正常损失的金额，对于超过该金额的部分应当作为非正常损失处理。　　（二）改进企业盘亏存货的会计处理方法　　在会计账务处理中有两点需要纠正：*9，企业在清查盘点中发现原材料盘亏，在查明是否属于正常损失等原因之前，不能将盘亏原材料的进项税额全部转入“待处理财产损溢”科目；第二，在查明原因以后，企业盘亏或毁损的原材料中的非正常损失部分，除了应按其实际成本扣除保险公司等赔款和残料价值的余额列入营业外支出外，还应当按规定结转不能抵扣的增值税进项税额，具体处理方法如下：　　1、清查盘点中发现库存材料盘亏，在查明是否属于非正常损失等原因之前，可先按原材料的账面价结转：　　借：待处理财产损溢？？待处理流动资产损溢　　贷：原材料　　2、在查明原因后，按规定进行处理，属于正常损失的计入管理费用；属于非正常损失的原材料价税合计数列入营业外支出：　　借：管理费用（正常损失）　　营业外支出（非正常损失+不得抵扣的进项税额）其他应收款、银行存款、现金等（过失人或保险公司等赔款和残料价值）　　贷：待处理财产损溢？？待处理流动资产损溢　　应交税金？？应交增值税（进项税额转出）　　（非正常损失原材料的进项税额）　　（三）规范企业核销损耗的会计流程　　对于企业核销的各种损失，应当按照进货、销货的各个环节，在进销货的同时，如果发生损耗就应当确认是否为正常损失。对于贮存过程中的损失，可以根据企业期末盘点时的盘亏，按照行业的规定标准确定是否为正常损失。