进一步规范商贸企业一般纳税人变更来源：山东省国家税务局作者：张英林日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ]　税收滞纳金制度是税收法律体系中的一项重要制度，是对未按规定期限缴纳、解缴税款的纳税人或扣缴义务人,按一定的方法加收滞纳金，以督促其按期纳税。税收滞纳金一方面具有因迟纳税款而进行补偿的性质，另一方面又具有因违反法律法规而进行惩罚的性质。因此，从行政法学角度讲，加收滞纳金属于行政强制执行中的间接强制措施，属于执行罚的范畴。　　我国现行的税收滞纳金制度主要是由《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等法律、法规和文件组成的，如征管法第三十二条、实施细则第七十五条、第八十三条，以及《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发〔2004〕66号）、《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）、《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函〔2004〕1197号）。这些法律、法规和规范性文件的制定，形成了较为完整的税收滞纳金制度，对于促进纳税人、扣缴义务人及时纳税，保障国家税款及时足额入库，发挥了重要的、积极的作用。但在制度执行过程中也存在一些不容忽视的问题，有待进一步加以完善。　　一、滞纳金制度存在的主要问题　　（一）税收滞纳金加收期限没有封顶，造成了无限期加收　　税收征管法第五十二条规定了“因税务机关的责任”、“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”以及因“偷税、抗税、骗税”，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的三类税款的追征期，但对除以上三类原因形成的欠缴税款，征管法未规定明确的追征期限，因此税务机关可以无限期对此类欠缴税款依法进行追征并加收滞纳金。但无论在现行民法，还是刑法中，均规定了民事责任和刑事责任的诉讼时效，民事债权甚至刑事责任均可以因时间的推移而消亡，而税收滞纳金却是只要欠税不消失就没有中止之日，这似乎于情于理不通。根据现行税收滞纳金制度，滞纳金从应缴未缴或少缴税款之日起，逐日按万分之五的比例加收，至税款缴纳之日起停止。换算成年征收率则为18.25%，是同期银行贷款利率的3倍左右。由于滞纳、欠税形成的复杂性，有的欠税行为可能持续数月、甚至数年，日积月累，形成了大量的滞纳金，有的甚至超过了税款本身。由于对滞纳金的加收没有时间限制，结果导致纳税人的负担越来越重。这种无限期的加收制度，不仅直接导致滞纳金难以征收到位，而且使欠税清理难上加难。　　（二）对查补税款进行罚款并加收滞纳金有双重惩罚之嫌　　税收征管法第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条等条款都规定，对于纳税人偷税、骗税和抗税等违法行为除了追征税款，课处行政罚款之外，都可以加收滞纳金。并且，根据税收征管法规定，纳税人只要存在偷税行为，不管该偷税行为是否构成犯罪，税务机关都可以加收滞纳金。也就是说，如果纳税人偷税已经构成犯罪，司法机关也给予刑事制裁了（包括课处罚金），税务机关也仍然可以加收滞纳金。对通过税务稽查查处的偷税行为，依法均应处以百分之五十以上五倍以下的罚款，这本身就是对违法行为的严厉处罚。但如果同时加收滞纳金，由于偷税案件大都是查处以往年度的，滞纳时间一般都在数月或一年以上，滞纳金数额一般比较大，甚至超过了罚款数额，对偷税行为的处罚就显得相当严重，并且形成了双重惩罚。基层税务机关为避免处罚过重可能导致的严重后果，在加收滞纳金的同时，只能选择降低罚款比例，致使目前全国税收违法处罚率始终处于较低水平。因此，在对偷税罚款和加收滞纳金同时适用情形下，加收滞纳金表面上是加重了纳税人的负担，增大了违法犯罪的成本，实质上一定程度上将影响税务机关对偷税行为的行政处罚力度，从而降低对偷税行为的处罚率，弱化了税收执法行为的刚性。　　（三）税收滞纳金与欠税配比清缴，增加了清缴欠税的难度　　根据国税发〔2004〕66号文件规定，新征管法实施后纳税人发生的欠税，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。由于欠税企业特别是长期欠税企业，资金周转大都比较困难或非常困难，能够交纳一部分税款就很不容易，如果与滞纳金配比缴纳，必然使部分本来可作为税款缴纳的资金变成滞纳金入库，相当部分的欠税仍然无力清缴，继续存在又产生了相当比例的滞纳金，导致清缴更加困难。若采取强制措施清缴，企业则可能倒闭，并引发一些社会问题，社会各方面的压力很大。同时，根据征管法第四十五条规定，税收具有优先权，应当优先于无担保债权、抵押权、质权、留置权以及罚款、没收违法所得执行。滞纳金作为具有惩罚性质的强制执行措施，增加了纳税人的资金给付义务，是促进税款及时入库的一种手段。如果税款与滞纳金配比清缴，不仅加大了清欠难度，而且有舍本逐末之嫌，一定程度上违背了税收优先权原则。　　（四）税收滞纳金加收不力，导致个别企业占用税款作为生产资金周转　　虽然法定的税收滞纳金负担率较高，征管法及其实施细则对清理欠税也规定了详尽的税收强制执行措施，但清缴的难度依然很大。采取强制执行措施，税务机关将承受很大的社会压力，成为社会矛盾的焦点，影响社会稳定，因此强制执行措施很多情况下根本无法执行，欠税清理成了目前税收征管的一大难点。正是因为这个原因，一些企业，特别是在地方上举足轻重、对地方经济有较大影响的企业，抓住地方政府发展经济、培植税源的心理，在扩大生产规模或产品升级换代，贷款不足，资金出现较大缺口时，宁肯冒着被加收巨额滞纳金的风险，占用税款维持经营，形成大量欠税和滞纳金。税务机关对这类企业的欠税清理和滞纳金加收往往受到较大阻力，有时甚至投鼠忌器，迟迟下不了狠心采取税收保全和强制执行措施。但是，如不采取强制执行措施，欠税得不到有效清理，就无法通过上级关于入库率的考核。目前，上级国税机关通过综合征管软件可以对基层征管质量进行实时监控，而基层局对数据无权修改，征管数据一旦录入就无法修改，申报税款不能按时缴纳，形成的欠税立刻会在计算机系统中反映出来，并按期进行考核。在税收执法检查中发现，个别基层税务机关为了应付考核，对可能形成欠税的申报没有据实录入，搞“体外循环”，影响了征管数据的真实性和完整性。这些问题，单纯靠加大执法力度是难以解决的。欠税和滞纳金加收问题，必须通过完善相关的税收法律法规，从根本上加以解决。　　二、完善税收滞纳金制度的建议　　（一）限定滞纳金的加收期限。滞纳金是为了督促纳税人及时纳税的，滞纳金的加收不能无限期。无限期加收滞纳金，就失去了其督促作用，也很不严肃。因此，应该限定最长加收期限。考虑政策执行的连续性，建议加收期限不超过三年。超过三年的欠税，说明加收滞纳金而失效，应采取其他强制执行措施进行追缴。　　（二）提高滞纳金的加收比例。滞纳金具有补偿性和惩罚性，加收率太低，起不到惩罚的作用，也不能引起纳税人足够的重视。可以考虑将滞纳金加收率适当提高，坚决防止纳税人将税款当成银行贷款，利用税款进行生产经营。　　（三）加大欠税清缴力度。欠税和滞纳金由主管税务机关负责，现行体制下，税务机关没有相应的执法机构，也缺乏必要的执法手段，更缺乏对相关部门的制约措施，执行难，也就成了必然现象。因此，可以考虑将强制执行的职能移交法院或其他司法机关，或者将超过一定期限（比如三年）的欠税和滞纳金由税务稽查局负责，并赋予其必要的职能、权力和手段。　　（四）调整滞纳金的加收范围。根据“一事不再罚”的原则，废除滞纳金与罚款并处的作法，凡是法律已经明确规定应当给予罚款的违法行为都不应再加收税收滞纳金，防止双重补偿和双重惩罚，促进执法公正，也就是说，对偷税、抗税、骗税等严重违法行为，应采取罚款以上的行政处罚，加大处罚率即可，不必再加收滞纳金，以免影响执法刚性；对欠税、漏税等一般性的税收违法行为，应收一定滞纳金，促进纳税人及时缴纳税款。　　作者单位：威海市国家税务局