美国对非居民常设机构的税收管理

[原创]美国对非居民常设机构的税收管理来源：大连国税局作者：常冰日期：2008-02-25字号[ 大 中 小 ] 　　随着经济全球化在世界范围内的不断发展，资本、技术、人员等诸多要素在全球范围内进行大规模的配置和流动，频繁的跨国经营活动创造了大量的非居民税源。而在我国非居民税源的增加并未形成非居民税收收入同比增长的趋势，究其原因主要概括为两点：一是我国税法中规范非居民纳税人的税法制度不够清晰健全，如非居民公司预提所得税的规定，对非居民常设机构的认定等，都缺乏详尽的法律规定；二是非居民纳税人的税收管理不够完善严格，如非居民纳税人的登记、出入境情况，及经营状况等信息，都难以全面准确掌握。这不仅给跨国纳税人以各种手段偷、逃、避税提供了可乘之机，而且造成了国家税收的大量流失。　　笔者通过学习美国对非居民纳税人的税法规定与税收管理方法，仅以非居民常设机构为例，介绍美国国内收入局1在非居民纳税人管理方面的经验及对我国的借鉴。　　一、法律健全，立法层级高美国的联邦立法体系为如何认定常设机构、如何划分常设机构利润提供了有力的法律依据。美国联邦税法主要有三个来源：1、立法机关颁布的法律；2、执法机关公布的解释；3、司法机关的判决。美国联邦税法由国会制定和修改，由财政部颁布实施细则，由美国国内收入局解释执行。　　（一）修订税收协定文本，以适应国际税收需要在美国，认定常设机构遵循的法律依据主要有两个：*9是根据《美国所得税协定范本》与55个国家签订的税收协定。《美国所得税协定范本》遵循了OECD范本的规定，注重保护纳税人居住国的税收利益，代表和反映了美国等发达国家在处理国际税收分配问题上的利益和观点。美国与其他国家签订的税收协定从法律层级上看，是仅次于宪法的。美国财政部于2006年11月16日公布了新修订的《美国所得税协定范本》及其注释，修改后的协定范本明确了对常设机构的认定及其如何划分利润。　　《协定范本》第二章第五条对“常设机构”作如下定义：“一、常设机构‘是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。二、’常设机构‘特别包括：1、管理场所；2、分支机构；3、办事处；4、工厂；5、车间；6、矿场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。三、’常设机构‘包括建筑工地或者建筑或安装工程，但仅以连续12个月以上的为限。四、’常设机构‘应认为不包括：1、专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所；2、专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；3、专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；4、专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有的固定营业场所；5、专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的固定营业场所；6、专为本款1至5项各项活动的结合而设有的固定营业场所，如果由于这种结合使固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。五、虽有*9款和第二款的规定，如果一个人（适用第六款的独立代理人除外）代表缔约国一方的企业在缔约国另一方活动，有权以企业的名义签订合同并经常行使这种权力，鉴于这个人为企业进行的活动，应认为该企业在该国设有常设机构，但是如果这个人的活动仅限于第四款的规定，那么他即使是通过固定营业场所进行活动，按照第四款的规定，这一固定营业场所也不是常设机构。六、企业仅仅通过经纪人、一般佣金代理人或其他独立代理人在缔约国一方进行营业，而这些代理人又按常规进行其本身业务的，应不认为在该国设有常设机构。七、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），不能根据此项事实认为任何一公司是另一公司的常设机构。” 认定构成常设机构应具备三个基本条件：1、有一个从事营业的场所，如房屋、场地、机器设备等设施。这种营业场所并不一定是企业所有，有的可能是租用的。2、这种营业场所应具有固定性或永久性，足以表明它是常设，包括为长期目的而设立的但因特殊原因提前清理歇业，或为短期目的而设立的但实际经营已超过临时期限的机构。3、这种场所应是企业进行全部或部分营业活动的场所，而不是本企业从事营业性质的准备活动或辅助活动的场所，如仓储或样品陈列等的场所。　　（二）国内税法规范详尽具体，使纳税人有法可循认定常设机构遵循的第二个法律依据是《国内税收法典》。由美国国会制定修改的《国内税收法典》是美国的联邦税法。一般而言，常设机构认定的难点及征纳双方争议的焦点其中之一就是准备性或辅助性活动的认定问题。税收协定未具体解释何为准备性、辅助性活动。我国税法仅概括了判定原则，虽具指导意义，但可操作性有限。《法典》对常设机构在美国进行的贸易或经营活动，以及与这些活动有实际联系的收入做了详细的规定。非居民根据规定能够清楚的了解自己所从事的经营活动是否是美国税法规定的应在美国缴纳所得税的经营活动。　　根据《法典》规定，在美国进行贸易或经营活动的纳税人应就来源于美国的收入在美国纳税。“在美国进行贸易或经营活动”应解释为在美国从事以赢利为目的的贸易或经营活动，只要这些活动是正常的、真实的并持续的，无论是纳税人自行经营，还是通过非独立代理人代其经营，都属于“在美国进行贸易或经营活动”的范畴，应在美国缴纳所得税。常设机构定义中第五款规定的“非独立代理人”构成常设机构的一般标准有两个，并且必须同时具备：1、必须有非独立代理人的存在，即缔约国一方境内存在着为缔约国另一方企业活动的非独立代理人；2、必须有权并经常为缔约国另一方企业从事营业性质的活动。“在美国进行的贸易或经营活动”还包括非居民纳税人在美国境内提供个人劳务，或者开设企业销售商品货物和提供劳务，作为合伙企业合伙人的非居民在美国经商，还有在美国经营期间获得的不动产或信托的受益人。而非居民纳税人“通过美国居民经纪人、一般佣金经纪人、监护人，或其他独立代理人（常设机构定义中第六款）”经营的证券、商品交易，劳务活动，及合伙企业的经营活动，其所得不在美国纳税。上述经营活动取得的应在美国纳税的收入，适用的税率有所差别。与美国的贸易或经营活动有实际联系的收入适用与美国公民和居民一致的累进税率，而无实际联系的收入适用30%的所得税率。判断收入是否与美国的贸易或经营活动有实际联系，有两个测试标准：1、资产使用测试，是指收入或利润来源于在贸易或经营活动中使用或持有的资产。2、经营活动测试，是指真正实现了收入或利润的物质因素。这两种测试互为适用。《国内收入法规》2列举了三种符合资产使用测试的收入或利润。*9，是在贸易或经营活动中使用的或持有的资产。包括在日常经营活动中使用的设备。第二，是在经营活动中获得的与经营活动有实际联系的资产。例如，在经营活动中由于销售货物或提供劳务取得的应收账款。第三，是为了满足目前而不是未来经营的需要而使用的银行存款、证券和其他金融投资工具。　　二、征管手段先进高效　　（一）信息共享机制为非居民税收管理提供信息来源美国对非居民的税收管理是与高度的信息化征管手段紧密结合并相辅相成的。国内收入局在全国范围内建立了十大税务管理计算机中心，在总部设立两大税务信息处理中心，并与银行、保险公司及各企业的计算机联网，纳税人的纳税申报、纳税核算、税款征收、催缴欠税等都由计算机处理完成。同时，国内税收法典规定了纳税人如实向税务部门提供经济活动资料的义务。因此，银行、财产保险等部门都必须定期将本身及与其发生经济联系的纳税人的经济活动情况传给联邦、州、地方三级税务部门；每个企业雇主必须定期将本企业的经济活动情况及雇员的工资薪金收入情况报给三级税务部门；任何支付报酬的单位和部门也须照此办理。高效的信息化征管手段和明确的纳税申报义务为非居民的纳税申报提供了有效的信息来源。　　（二）税源监控制度防止国际偷、避税从事贸易经营活动的非居民从入境开始到所在地点变更再到离境始终处于国内收入局监控系统之中。纳税人识别号制度是其重要监控手段之一。国内收入局向非自然人分配雇主识别号，向自然人分配纳税人识别号和社会保障号，并从1962年起对自然人实行社会保障号与纳税人识别号合一的制度。初入境的非居民必须填写能真实证明其非居民身份的纳税识别号申请表FORM W-7，经国内收入局的授权机构审查后才能获得识别号，以进行纳税申报。非居民要在离境前30日内向国内收入局申请离境，申请离境的非居民需要就来源于美国的所有收入和应税年度内获得的收入填写FORM 1040C进行申报，在缴清所有税款后，在离开前两周内才会得到离境许可。国内收入局对非居民的监控系统解决了认定常设机构的难点及征纳双方争议的焦点之二——劳务提供时间的计算问题。构成常设机构的境内劳务时间限制使非居民利用合同进行筹划，在合同中明确境内劳务时间不足六个月，以逃避境内纳税义务。而纳税人识别号制度与离境许可制迫使常设机构真实申报境内劳务时间，并及时纳税。　　（三）纳税申报内容分门别类国内收入局掌握纳税人信息最重要的来源就是种类繁多、内容丰富的纳税申报表。每份纳税申报表根据其内容和填报对象不同，分门别类设置不同的名称及编码，既易于纳税人操作，又方便管理。例如，非居民公司必须填报FORM 1042、1042-S向国内收入局申报当年需要扣缴预提所得税的来源于美国的所得；FORM 1040NR、1040-EZ为非居民个人所得税申报表；FORM W-8BEN的填报者是应就来源于美国的所得缴纳预提所得税的非居民受益人。《法典》对非居民申报义务的规定最突出的特色就是要求非居民进行“零申报”，这有助于税务部门掌握非居民的涉税信息。在纳税申报环节，国内收入局对美国非居民纳税申报表的处理都集中在位于费城的服务中心和位于马丁斯堡的信息处理中心。申报表由中心被送往各州、地区税务部门以前，报表分类部门将参与国际贸易与经营活动的纳税人的报表分类。小企业与自雇者管理局3国际部负责管理非居民个人纳税申报表Form 1040NR、1040-EZ.对填报外国公司所得税申报表FORM 1120F的检查由企业的资产规模决定。对于资产少于1，000万的外国企业由小企业与自雇者管理局国际部执行检查，而资产超过1，000万的外国企业由大中型企业管理局4执行检查。依托高度发达的信息技术对申报表上的信息与数据库中的数据进行比对，申报异常的报表被抽出，对非居民纳税人的追踪管理也随即实现。　　三、稽查手段严格到位近年来，国内收入局越来越重视对非居民的税务检查。2006年国内收入局发起了检查常设机构的项目，该项目由大中型企业管理局和小企业与自雇者管理局负责。国内收入局计划每年检查大约1，000份FORM 1120F，从中抽选出100家企业进行纳税检查，之所以提出这个项目是出于外国公司在美国缴纳所得税的考虑，检查的目的意在发现这些纳税人在美国是否设立了常设机构。检查人员需要在信息文件查询系统中查找大量纳税人资料，包括：1、纳税人在世界范围内的业务组织结构图，及纳税人控制的或者有权控制的驻美关联企业；2、纳税人全部或部分拥有的美国的资产的存放地；3、纳税人的租赁合同；4、纳税人的购销合同；5、在美国进行市场调查或为公司进行广告宣传的人员姓名和联系方式，及其所签订的所有书面合同，及详细的口头协议；6、纳税检查年度涉及的公司的客户的姓名和联系方式，及其对每个客户的销售总额；7、纳税人认定自己未设立常设机构的事实依据。　　征管、稽查两大环节相互协助，密切配合，形成有效运转的整体，形成了打击非居民进行国际偷、避税的合力。　　目前，我国作为收入来源国的地位进一步加强，非居民税收管理受到税务部门的高度重视。但非居民税收管理工作的特点决定了其难点，*9，国内税法与税收协定的衔接，既存在对政策的不同理解，也存在政策规定的空白。目前我国涉及到外国企业所得税管理的法律、法规规定主要只有两部，即《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则，在这两部法规中，对于外国企业税收的征收管理都是一些概括性指导性的规定，而其中涉及到外国企业在中国构成“常设机构”后缴纳或免征所得税的相关规定就很少。这些规定虽然对于确定纳税人、纳税所得、税率及扣缴义务人都有明确，但如何理解并操作这些条文未给予明确，各地区间又缺乏统一标准。第二，非居民税源分布面广，不易监控，造成征管难度大，税款易于流失。我国与其他国家签订的税收协定一般都规定，对方企业通过雇员或雇佣的其他人员在我国为同一项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何12个月中连续或累计超过6个月的为设有常设机构。从目前大型跨国企业来华投资设厂的情况看，在境内设立外商投资企业时，在合资协议有效期限内，外方向中方提供专用生产设备后，都会委派外籍人员来华提供业务咨询或其他技术服务。由于外方提供技术咨询等服务十分频繁，因此，对于每项具体劳务的持续时间，协议中都不会、也不可能做出详细规定，而我国对于非居民税收管理并未实行纳税人识别号制度或离境许可制度，这直接影响到对常设机构的税源监管及认定。　　从现阶段我国对常设机构管理的实际来看，今后的工作重点应：*9，建立健全涉及常设机构的法规制度建设，对常设机构的认定及其有关营业利润等如何征税做出更加详尽的规定，通过发布纳税指引使纳税人对常设机构的构成及纳税义务更加明确；第二，实现常设机构的管理与征管手段的有效结合，借鉴美国国内收入局的经验，在对常设机构的出入境登记、纳税申报、追踪管理上有效监控，彻底解决在常设机构税收监管过程中的信息各自为战的问题，使得各城市之间、同一市内各区之间税收信息能够相互交流，互相参考；第三，依托信息化建设，加强常设机构有关的税源信息的获取，税务部门之间应注重对跨区域经营企业和外籍个人流动信息的交流与共享，税务部门更应加强同外汇管理局、出入境管理机关、工商、银行等相关部门的信息共享，税务部门要向这些部门提出明确和详细的共享信息需求，并通过国家立法建立强制共享机制，这样才能针对实际工作需要获取有用的信息。