征收主体行为失范问题分析来源：税务研究作者：焦耘日期：2008-06-25字号[ 大 中 小 ] 　　一、税收征管中征收主体行为规范的界定　　征收主体行为的规范性是指征收主体依据税法赋予的权力行政，不越权对征收对象和纳税人进行差别对待。税收征管中征收主体行为规范性受以下三个因素的约束：　　（一）税法的约束强度　　如果在税收征管过程中，税法对征收主体的行为约束是硬性的，一般可以推知对纳税人的行为约束也是硬性的。在这种情况下，纳税人无论对税收法律规范的评价如何，其行为往往较为规范。反之。如果税法对纳税人行为的约束是软性的。此时，相应的征收主体往往拥有较大的自由裁量权。纳税人对税制的评价结果直指征收主体，倾向于通过影响有较大自由裁量权的征收主体，实现其对税收制度和税负重新分配的愿望，以期达到纳税人理想的税收负担状态。因此，一方面，税法对征收主体的硬性约束决定了其行为的规范性，另一方面。税法对纳税人行为的硬性约束，减少了纳税人的寻租冲动，也使征收主体的行为较为规范。　　（二）征纳过程中适用性税收法律规范的弹性　　这一问题的分析与税法的约束强度相似，会对征纳过程中的纳税人行为产生深刻影响。适用性法规的弹性是税法约束强度的组成部分之一。由于适用性税收法规直指征纳双方行为中的各种细节，使其成为影响纳税人行为的最直接的因素。　　征纳过程中的适用性税收法律规范是指在税收征管过程中具体适用于征纳双方的各种税收行为的法律规范。假设有纳税人A和B，两者的情况完全相同，此时设两者的税负分别为a和b，如果a和b的关系可能为大于、小于、等于，且具体出现哪种情况并不能根据税法的强制性规范而准确推知。或者是这样的推断与实际状况相符的概率取决于偶然因素，可以得出结论：征纳过程中的适用性税法的弹性较大。对适用性税收法规的弹性分析，从表面上看讨论的只是纳税人的税负波动，但本质上却是征纳双方在税法约束下的具体行为规范问题。如我国现行的个人所得税，纳税人的收入相同或实际负担能力相同时，却不一定有相同的税收负担，其所适用的税收法规具有较大弹性。在弹性较大的适用性税收法律规范下，首先，纳税人对税制认同度较低，这会使纳税人的逃税倾向较为明显；其次。设租、寻租问题严重。甚至成为征纳双方交往的主流范式，使征纳双方矛盾突出。在这种情况下，纳税人的行为失范使拥有较大自由裁量权的征收主体行为极易发生扭曲。　　（三）税收的制度性法规的透明度　　税收的制度性法规透明度高，一般说来各种监督较为有力，此时，征收主体受各种制度性和非制度因素的制约，其行为一般较为规范。反之，则征收主体行为失范的风险较小、成本较低，行为失范会成为普遍现象。　　二、税收征管中征收主体行为失范的主要表现　　（一）征收主体依法治税观念差，以地方利益代替国家利益　　在税收征管中，征收主体依法治税观念淡薄，税收征管中的非规范性行为大量存在；对税收法规也常采取选择性地变通方式。维护地方利益，牺牲国家利益。例如，2005年国家税务总局为了规范废旧物资收购发票的使用管理，下文明确规定收购发票仅限于废旧物资经营单位向城乡居民、非经营单位收购废旧物资时使用，除此之外都应当取得普通发票或增值税专用发票。但一些地方仍允许当地废旧物资经营企业违规使用收购发票，严重损害了“税法全国统一”的基本原则，而且误导纳税人行为，影响税法的严肃性，增加了税收征管的难度……　　（二）征收主体在征管中强调权力忽略义务，服务意识欠缺　　长期以来。征收机关被片面定位于执法者与管理者的角色，往往强调征税人的权力而忽视其义务，强调纳税人的义务而忽视其权利。这使征收主体在行为中有较强的职业优越感，缺乏服务意识，导致税收征管中出现业务流程不畅通、办税程序不简捷等问题。这些问题的长期存在，本质上是征收主体不当定位所致。这不仅降低了征收主体的工作效率，还直接影响到征纳关系的和谐与融洽。　　（三）征收主体在执行税收政策过程中，以权力代替规范，加剧了税收制度中存在的非公平性问题　　我国现行税收制度本身存在某些有失公平的问题，如个人所得税的费用扣除和课征方式，在一定程度上影响了纳税人对税收制度的认同，并进一步影响了税制运行效率。与此同时，征收主体的行为失范使税制的非公平性进一步恶化。　　1.“人情税”现象十分严重。税收法律规范的实施最终必须依靠征收主体来落实，在人的有限理性及制度约束不到位、监督机制不健全的情况下，税收征管就会出现无视税收法律规范、以关系亲疏差别对待纳税人和课税对象的现象。　　2.税收减免、扣除项目等的认定存在随意性，加大了税收的不公平性。如对下岗、失业优惠证的办理上。即存在这样的问题。征收主体对某些在岗的。内退的等不符合条件的人员也予以办理《优惠证》。又如在雇佣下岗失业人员比例的认定、残疾证的办理、工效挂钩的工资基数的认定等方面也存在随意性等非规范行为。主要原因是。税收法律规范从监督机制到实施细则诸方面对征收主体均缺乏有效约束。　　三、规范征收主体在税收征管中的行为，提高税收行政效率　　（一）加强税收立法，规范征收主体行为　　完备的税收立法是规范征收主体行为的前提。应严格按照立法权限和程序，加快税收法律法规和规范性文件的制定与完善，将现行主体税种的法规上升为法律。建立健全税收法律法规体系，提高立法质量，提升税收立法级次，逐步形成以税收法律为主体、税收行政法规为配合、税务部门规章和规范性文件为补充的税法梯级结构。同时，严格执行税法。坚持“依法征税，应收尽收，坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，按照《税收征管法》规定的权限、程序和条件征收税款，认真落实税收优惠政策，严格审批减免税。做到有权必有责。用权受监督，侵权要赔偿。违法要追究。　　（二）完善内外监督制约机制，增强自我约束能力　　规范税收征管中征收主体的行为，内外监督机制发挥着不可替代的作用。在内部监督方面，首先，推行税务行政执法责任制。要在明确执法部门职责、规范执法程序的基础上，对不履行职责或执法不当行为追究当事人责任。其次，加强税务执法检查。针对各地执法检查多流于形式，检查标准尺度不一、检查结果不如实上报等问题，一方面，应持续深入地开展执法检查。保持日常检查与专项检查相结合：另一方面。坚持以税收法律法规为依据，对检查出的问题真正落实整改。同时，建立税务行政损害赔偿制度。根据《国家赔偿法》有关要求，建立税务行政赔偿的有关实施办法和对个人进行赔偿的具体规定，切实保护纳税人利益。　　（三）处理好征管中征收主体自由裁量和规范行为之间的关系　　在任何税收制度的运行中，征收主体都会拥有一定程度的自由裁量权。比如，对具体税收违法行为，可以罚款，也可以不罚款（教育或责令限期改正）；可以多罚，也可以少罚。这是税收制度平滑运行的前提之一。但是这需要准确把握严格的行为规范和自由裁量之间的契合。必须在税收法律规范中对自由裁量权有严格、明确的界定和相应的监督。因此，在税收立法中，必须在三个层次上准确界定两者之间的关系：首先，准确界定征收主体的权力范围和权力约束。无论何种情况，在涉及受宪法保护的个人私域时，绝对不可援引自由裁量权而介入和干预：其次，在税收征管法规中明确规定征收主体的征管权限及相应的监督处罚措施：第三，在具体税种的法律规范中，明确界定征收主体在该税种运行中的权限及允许弹性处理的自由裁量空间。　　作者单位：广西财经学院财政系