我国国际租赁税收制度存在的问题与重构

我国国际租赁税收制度存在的问题与重构来源：《山东财政学院学报》2008年第1期作者：闫宝龙　郭才森日期：2008-07-03字号[ 大 中 小 ] 　　美国著名租赁专家阿波曼先生指出：“随着租赁业的诞生，赢得对支持和影响该行业的四大支柱的深刻理解就非常重要。他们是法律的（the legal）、直接税的（the direct tax）、金融会计的（the financialaccounting）以及监管的（regulatory）。这四大支柱之间——特别是法律、直接税以及监管之间——的细微差别可能对数量、增长以及市场渗透率方面产生积极或消极的影响。”　　阿波曼先生所指的“法律的”指的是私法，主要是其中的合同法：“直接税”是指税法：“金融会计”是指会计法：“监管”是指市场管理法。税法、会计法和市场管理法都是公法。要在公法上对租赁进行规范，就必须从公法的角度对租赁有一个全面的认识。　　一、我国税法对国际租赁的规定及存在的问题　　（一）所得税法对国际租赁的规定及存在的问题　　国际租赁，主要有如下几种形式：一是出租人和租赁物位于同一国或多国，承租人位于另一国，承租人将租赁物运至本国使用租赁物，由于在租赁交易中租赁物跨越国境，这种国际租赁被称为跨境租赁；二是承租人和租赁物位于一国，出租人位于另一国，承租人在其本国使用租赁物；三是出租人和租赁物位于一国，承租人位于另一国，承租人在出租人所在国使用租赁物；四是出租人、承租人和租赁物分别位于一国，承租人在租赁物所在国使用租赁物。在第二至第四种租赁中，租赁物没有跨国境移动，可以称之谓非跨境租赁。　　由于国际租赁的涉外性和世界各国一般同时行使属人性质的税收管辖权和属地性质的税收管辖权，对国际租赁就产生了国家之间税收管辖权的竞争，并且对国际租赁进行重复征税。世界各国都认识到双重征税的危害。为了消除双重征税对跨国纳税人的负担，合理分配税收管辖权，促进国家之间的经济合作与交往，许多国家签订了双边的避免双重征税协定。我国也已经签订避免双重征税协定80个。目前，国际上采用的双重征税协定范本有两个，一个是经济合作与发展组织范本，另一个是联合国范本。我国签订的避免双重征税协定一般采用联合国范本。　　我国1981年颁布的《中华人民共和国外国企业所得税法》第十一条规定：“外国公司、企业和其它经济组织，在中国境内没有设立机构而有来源于中国的股息、利息、租金、特许权使用费和其它所得，应当缴纳百分之二十的所得税。税款由支付单位在每次支付的款额中扣缴。”这是我国对租金征收预提所得税的最早规定。1992年的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的规定与此基本相同。《中华人民共和国外国企业所得税法施行细则》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》对于租金的解释都是“将财产租给中国境内租用者而取得的租金”；对于特许权使用费，其解释都是“提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费”，同时规定，应当按照租金和特许权使用费的全额征税。　　上述规定，与联合国范本和经合组织范本的规定都不一致，存在许多问题。主要表现在几个方面：一是对动产租金和不动产租金不作区分，适用同一的规则。二是对租金与利息、股息适用同样的税率，不符合税收公平原则和税收中性原则。三是对融资租赁和经营租赁的税负差别极大。因以租金中的利息作为预提所得税的征税对象，在中长期租赁（一般10年）中，利息一般为租金总额的30％～40％。对融资租赁按照租金中的利息征税，对经营租赁按照租金全额征税，那么经营租赁的所得税税负就是融资租赁的3倍左右。四是租金来源国的确定标准混乱。法律将租金规定为“将财产租给中国境内租用者而取得的租金”，其标准就是“承租人居住国就是租金来源国”。但实践中的标准，除承租人居住国外，还有租赁物使用国、租赁物所在国等标准。　　（二）关税和流转税法的相关规定及存在的问题　　在跨境租赁中，由于租赁物要通过一国海关，就涉及到关税和流转税法的规定。根据我国税法的规定，租赁进口货物，应当按照该货物适用的税率缴纳进口关税和增值税，对一些特定货物还需要缴纳消费税。增值税和消费税等流转税的完税价格以关税的完税价格为基础确定，在流转税方面存在的问题也就表现在关税方面。　　对于租赁进口交易，我国存在的问题是对租金中的利息部分征收进口环节的关税和增值税，增加了承租人的负担。对租金中的利息同时征收关税、增值税和预提所得税，使租赁交易的成本高于一般贸易的成本，干预了市场机制正常发挥作用，不符合税收中性原则和税收公平原则。　　2003年修订的《中华人民共和国进出口关税条例》第二十三条规定：“以租赁方式进口的货物，以海关审查确定的该货物的租金作为完税价格。纳税义务人要求一次性缴纳税款的，纳税义务人可以选择按照本条例第二十一条的规定估定完税价格，或者按照海关审查确定的租金总额作为完税价格。”《关于对完税价格利息费用估价的公告》（海关总署公告2003年第67号）规定，“海关按《办法》第十七条*9款的规定审定的有关租赁货物在租赁期间的租金作为完税价格的，利息应予以计入”。按照海关的解释，此处的租赁既包括经营租赁，又包括融资租赁，融资租赁的利息应当计入完税价格。　　我国税法对于经营租赁和融资租赁一直是予以区别对待的，除在预提所得税方面对租赁和融资租赁明确区分外，在营业税方面也进行区分。国家税务总局印发的《营业税税目注释》（试行稿）规定：“租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。融资租赁，不按本税目征税”。到目前为止，海关总署发布的规范性文件中，没有一个文件对融资租赁作出特别规定，与我国税法的统一是不协调的。如果因为经营租赁的利息不能从租金中区分，而对租金全额征收关税还说得过去的话，那么对由两个合同、三方当事人、利息可以从租金中明确区分的融资租赁租金还要征收关税就难以讲通了。　　实际上，我国对租赁交易关税完税价格的规定并不完全不符合《WTO海关估价协定》。根据《WTO海关估价协定》，海关以货物的成交价格作为关税完税价格的确定基础，货物的成交价格是货物的使用价值完全转移时的交换价值，只有在买卖交易中才具有这种前提，租赁贸易是部分转移货物的使用价值，双方成交的租金并不是转移的货物使用价值的对价，因此，租金并不是租赁贸易中关税完税价格确定规则中的成交价格。为此，WTO估价技术委员会建议，应当根据与租赁进口的货物的相同或类似货物进行估价，或者使用倒扣法和计算方法进行估价，在不具备上述条件时，海关可以根据租金进行估价。根据租金进行估价，并不意味着将租金作为关税完税价格，而是要求海关根据货物的租金，合理确定其中与货物使用价值对应的部分，以与货物使用价值对应部分的租金作为关税完税价格。　　二、我国国际租赁征税制度的重构　　（一）对国际动产租赁的征税　　1、对跨境租赁的征税　　根据税法的基本原理，对跨境租赁租金的利息部分应当征收预提所得税，对租金中的货物价款部分应当征收进口环节的关税和增值税。由于融资租赁合同中存在买卖合同与融资租赁合同，有三方当事人，其租金中的利息和货物价款可以清楚区分；经营租赁只有两方当事人，其租金中的利息不能明确区分，经营租赁和融资租赁的租金结构是不同的。经营租赁和融资租赁的这种差异，应当对传统租赁和融资租赁分别处理。　　（1）对国际经营租赁的征税　　国际经营租赁租金中的利息和货物本金不能分开，如果对租金全额征收预提所得税和进口关税、增值税，显然构成双重征税，是我们要解决的问题。由于经营租赁预提所得税的税率与关税和增值税的税率不同，如果认可双方当事人将租金划分为本金和利息，当事人有可能利用这种划分避税，减少国家的财政收入，不符合税收财政原则。　　由于上述弊端的存在，应当可以采用对全部租金征收一类税收，放弃另一类税收的办法，其实质就是用一类税收的税率取代另一类税收的税率，国家并没有全部放弃另一类税收。即：或者对租金全额征收预提所得税，不征收进口环节的关税和增值税；或者对租金全额征收进口环节的关税和增值税，不再征收预提所得税。根据现行税法，利息预提所得税的税率为10％，增值税的税率为17％，关税的税率根据不同货物差别较大，一般在5％左右。由于预提所得税的税率远远低于关税和增值税，如果对租金只征收预提所得税，不征收关税和增值税，国家的税收减少很多，不符合税收财政原则，同时，预提所得税的税源分散，征管困难，征收成本高，不符合税收效率原则。反之，如果对租金只征收关税和增值税，不征收预提所得税，国家的税收会增加，符合税收财政原则，海关对进口的租赁货物监管方便，征税成本低，符合税收效率原则。　　因此，对全部租金征收进口关税和增值税，不再征收预提所得税是一个*3的选择。　　（2）对国际融资租赁的征税　　国际融资租赁租金中的利息可以与货物价款区分，当事人难以通过不合法的手段调整租金中利息和货物价款的比例，可以对这两部分分别征税。在每次支付租金时，应当对利息部分征收预提所得税，不再对货物价款部分征收预提所得税，我国自1993年就开始这样做了。对租金中的货物价款部分，应当按照该货物适用的税率征收进口关税和增值税。　　对于租金中的货物价款部分征收进口关税和增值税的征税环节有两种选择，既可以在货物进口时对全部货物价款征税，也可以在每次支付租金时对该部分租金中的货物价款征税。采用哪种形式征税，需要慎重研究。　　非全额清偿型租赁租期结束后，出租人又收回租赁物，这种租赁的租金结构与经营租赁的租金结构类似，租金中的货物价款部分与转移的货物使用价值是对应的，这种融资租赁应当采用经营租赁的做法，在每次付租金时征税。　　全额清偿型融资租赁租期结束后，承租人可以以远远低于公允价格的价格取得租赁物的所有权，因此，每期租金中货物价格部分与货物的使用价值并不相当，这种融资租赁更类似于买卖，在进口时对货物价款部分一次征税有一定的合理性。这种融资租赁，虽然在一定程度上具有买卖的性质，但融资租赁毕竟不是买卖，如果要在进口时全部征税，还会产生问题。因为在合同履行过程中，如果承租人不能按照合同约定支付租金，出租人可以解除合同，收回租赁物。如果在进口时按全额缴纳税款，中途退租，国家应当退税，但是，中途退税，存在着许多技术难题：*9，退税时依据的完税价格是多少？第二，在税率变动的情况下，退税时依据的税率是哪一个？第三，租赁物退税时完税价格变动的风险和税率变动的风险应当由谁承担？理由是什么？除此之外，还有许多问题需要研究。目前，这些问题，还没有相应的理论进行解释。相反，分期缴纳税款，征收管理比较简单，征税成本低，效率高，没有上述技术性难题。因此，对货物价款部分也应当在每次支付租金时征税。　　如果对经营租赁租金中货物价值部分实行分期征税，根据税收公平原则，对融资租赁租金中的租赁物价款部分，也应当允许分期征税。如果对经营租赁租金分期征税，而对融资租赁租金中的货物价款部分一次征税，那么就会鼓励承租人采用经营租赁方式而不采用融资租赁方式，这种规定不符合税收中性原则。　　总之，对于融资租赁，应当在每次支付租金时，对租金中的利息部分征收预提所得税，对租金中的货物价款部分征收进口关税和增值税。上述方法与现行征税制度的区别在于，对于经营租赁租金不再征收预提所得税，对融资租赁租金的利息部分不再征收进口环节的关税和增值税。　　2、对承租人和租赁物位于我国，出租人居住在外国，承租人在我国境内使用租赁物的租赁征税　　这种国际租赁的性质属于国内货物买卖与国际投资的结合。对国内货物买卖，我国现行税法对买卖交易增值额征收增值税。这种国际租赁租金由两部分组成，即货物购买原价和投资利息，其中没有货物的增值，不应当征收增值税，仅应当对利息部分征收预提所得税。　　对于融资租赁，由于利息和货物价值可以明确区分，可以直接在对外支付租金时对利息部分征收预提所得税。　　对于经营租赁，由于租金中的利息部分不能明确区分，应当根据货物的寿命、银行贷款利率水平、租赁风险等因素确定租金中利息的比例，根据租金中利息比例和预提所得税税率确定对租金征收预提所得税的税率。现在，国内传统租赁的营业税税率为5％，而利息预提所得税税率为10％，如果用现在对国内动产租赁的营业税代替预提所得税，就等于按照利息占租金总额的50％的水平确定利息，远远超过租赁的实际利率水平，国家的税收并没有减少，符合国家财政原则。当然，如果能适当降低税率，使国际投租赁资的税负与国际债权投资、股权投资的税负基本相同，就更符合税收中性原则了。因此，对经营租赁，应当以征收营业税代替征收预提所得税。　　3、对出租人和租赁物位于外国，承租人居住在中国，承租人在出租人居住国使用租赁物的租赁征税　　由于出租人居住国将该种国际租赁确定为国内营业行为，我国就不应当将该行为作为投资行为征收预提所得税，否则，就构成了双重征税，违反税收中性和税收公平原则。根据我国现行营业税法规定，对于在国内进行的租赁行为，不论承租人是否是中国居民，该营业收入都是来源于中国。按照对等原则，对这种国际租赁，我国不应当征收预提所得税。另外，这种国际租赁一般是短期、小型动产的租赁，租金的支付一般采用现金方式，我国税务机关难以监管，即使要实施监管，成本也非常高，对这种国际租赁征税，不符合税收效率原则。对于大型设备的租赁，一般是用于工业、商业生产，需要设立机构、场所，由该机构支付租金，根据联合国税收协定范本第12条第5款规定，这种国际租赁的租金来源于机构、场所居住国，我国不应当征收预提所得税。因此，对这种国际租赁，我国不应当征收任何税收。这类国际租赁，虽然在理论上可能存在，但在现实生活中几乎不存在，没有必要作为一种独立的类型。　　（二）对国际不动产租赁的征税　　由于不动产的不可移动性，对于国际不动产租赁，联合国税收协定范本和经合组织税收协定范本的规定一致，即由不动产所在国独享征税权。我国虽然在法律中规定对出租给中国境内的承租人收取的租金征税，但根据国际税务总局的文件，不论承租人是否是中国居民，我国都对租金行使征税权，这种规则与国际惯例是一致的。　　不动产国际租赁，具有国内不动产买卖和国际投资的混合性质。根据我国现行税法，对于不动产买卖，应当对不动产交易全额征收营业税，因此，对租金中的不动产价款部分也应当征收营业税，对于租金中的利息部分应当征收预提所得税。　　对于融资租赁，可以对租金中的货物价款部分和利息部分在支付租金时分别征收相应的税收；对于经营租赁，由于利息和货物价款部分不能区分，只能对租金全额征收营业税和预提所得税中的一种。现行国内税法规定不动产转让的营业税率为5％，利息的预提所得税税率为10％，征收哪一种税收，是一个政策选择问题。要增加国家财政收入，应当征收预提所得税，但会抑制这种交易的发展；要促进这种交易的发展，应当征收营业税，国家的财政收入可能减少，但由于减少税收而促进经济发展，可以增加税基，国家的财政收入可能不减少，甚至有可能增加。