区域增值税转型中存量固定资产的税务处理来源：《商业时代》2008年第1期作者：刘广瑞　施文艺日期：2008-07-07字号[ 大 中 小 ] 　　增值税转型是我国新一轮税制改革的重要内容，是完善社会主义市场经济体制的必然要求。东北地区实行扩大增值税抵扣范围政策，这不仅是振兴东北老工业基地的重大举措，同时也是增值税转型改革在全国推行前的试点。试点工作的成败将直接影响到增值税转型在全国的推行，而存量固定资产因素是当前增值税转型中一个重要部分，东北试点工作中对存量固定资产的税务处理还有许多需完善的地方。为了防止税收的流失和保证新旧企业之间税负的公平，存量固定资产的税务处理值得我们探讨。解决好东北地区存量固定资产的税务处理，对我国全面推行消费型增值税具有借鉴意义。在此，本文仅就东北地区现行的增值税转型中存量固定资产的税务处理工作，谈一谈其中的不足并提出相关建议。　　现行增值税转型工作的情况及特点　　2004年9月，财政部、国家税务总局出台了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》（财税[2004]156号，以下称《规定》），该规定自2004年7月1日起执行，东北地区增值税转型改革正式启动。随后，又下发了《2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》（财税[2004]168号），明确“增量退税”的办法，提出在2004年10月31日前和12月31日前，分两次退还纳税人应抵扣的固定资产进项税额。增值税转型工作进入实质阶段。此次增值税转型覆盖面较宽，6大行业加上军品工业和高新技术产业，涵盖了增值税工业企业的大部分。2004年辽宁省经资格认定享受增值税扩大抵扣范围政策的企业占一般纳税人的70.4%，而2005年一季度认定符合退税条件的增值税一般纳税人共26517户，已办理退税总额达5.78亿元。增值税转型试点政策的推行，也让越来越多的国内外客商把投资目光投向东北，随着外来资金的不断注入，东北地区民间投资也日趋活跃。现行增值税转型政策的突出特点主要是：　　定比增量抵扣。所谓定比，就是比较用的基期年固定，都为2003年。所谓增量，就是新增增值税。如前所述，执行扩大增值税抵扣范围政策的一般纳税人，其允许抵扣的固定资产进项税额限于当年新增增值税税额，超过部分当年不予抵扣，且纳税人有欠缴增值税的，应先抵减欠税。新增增值税税额，是指当年实现应交增值税超过2003年应交增值税部分。可以看出，定比增量抵扣的办法带有明显的过渡性质，与彻底的消费型增值税抵扣办法还有一定差距。　　按月均衡抵扣。为保证年度内扣税的均衡性，实际操作时采取的是逐期计算新增增值税额，按月抵扣，年底清算的办法。2004年和2005年一季度，暂执行退税的方法。　　行业范围限定。此次增值税转型只在前面提到的8大行业中进行。其中，军品工业和高新技术产业要由省级财税部门提出申请，报财政部和国家税务总局研究后确定。　　固定资产范围限定。主要体现在两个方面：一是时间方面，只有2004年7月1日以后新购入固定资产进项税额才允许抵扣，此前的存量固定资产税额不能抵扣；二是种类方面，并非所有固定资产都属规定范围，属于抵扣范围的固定资产主要是机器设备。　　增值税转型中存量固定资产税务处理存在的问题　　事实上，东北增值税转型中对存量固定资产的税务处理就是存量固定资产的进项税额不予抵扣，但采用加速折旧的方法给予补偿。在不允许存量固定资产抵扣情况下采用加速折旧的方法给予补偿，对老企业来说在税收上享受到了一定公平待遇，使增值税转型顺利进行。但是，东北增值税转型中对存量固定资产的税务处理还有许多需要完善的地方，主要存在以下问题：　　（一）在税收政策层面上　　操纵固定资产销项税额问题。企业在销售2004年7月1日前购入的已使用过的固定资产时，人为操纵固定资产销项税额，让存量固定资产的销项额小于固定资产账面净值，使得存量固定资产得以抵扣。因为财政部和国家税务总局陆续出台了三个税收文件和一个会计处理文件，即财税[2004]156号、财税[2004]168号、国税函[2004]1111号和财会[2004]11号。在这些文件中并未明确表示对存量固定资产如何处理，只是财税[2004]156号文件中第九条指出纳税人销售自己使用过的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣固定资产进项税额：如该固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的，在增加固定资产销项税额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣；如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣。如该项固定资产未抵扣或未记入待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进项税额：应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值×适用税率，应抵扣使用过固定资产进项税额可直接记入当期增值税进项税额。从中不难看出，前者是对2004年7月1日以后购进的享受税收优惠的固定资产销售时税务处理，后者虽未明确表示是对2004年7月1日之前存量固定的资产税务处理，但它包含了对存量固定资产的税务处理。只是包含而不是等于，因为在财政部国家税务总局关于《2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》中第七条说明了纳税人可放弃固定资产进项税额计入固定资产原值，不得再计入进项税额抵扣，若又改变放弃做法，须自放弃抵扣权执行月份起满12个月后，经主管税务机关核准，方可恢复其固定资产进项税额抵扣权。　　另外，扩大增值税抵扣范围的企业在销售2004年7月1日以前购入的固定资产时，按销售使用过的固定资产的销售额计算该固定资产的销项税额，只有当此企业在视同销售货物行为而未做销售时，以视同销售固定资产的净值为销售额（《规定》中第八条），而按照该项固定资产的净值计算应抵扣固定资产进项税额。因此，当固定资产账面净值大于固定资产销售额时，该固定资产的应抵扣进项税额会大于销项税额。按照存量固定资产的净值计算应抵扣固定资产进项税额是不合理的，应找出一种更好的方法计算应抵扣的存量固定资产的进项税额。　　假新办、假重组等方式。企业通过假新办、假重组方式将2004年7月1日前存量固定资产转为新购进的固定资产加以抵扣，造成国家税款的流失。政策规定采用定比增量方式抵扣税款，只要该企业2004年7月1日以后有应纳增值税税额，便会形成新增增值税税额，造成新企业2003年应纳增值税税额为零。这样利用政策缺陷，并采取将老企业设备“卖”给新企业，就有了新购固定资产进项税额，形成准予抵扣的固定资产进项税额，那么该新成立企业可以完全享受到固定资产抵扣的政策。　　（二）在政策操作层面上　　固定资产净值界定问题，政策规定，企业在销售使用过固定产时，其销售的固定资产进项税额是否记入待抵扣固定资产进项税额时以固定资产净值来确定的，但既未明确企业采取何种凭证作为固定资产进项税额的扣税凭证，也未能明确固定资产净值是指企业按加速折旧办法计算的固定资产还是按税法规定的折旧办法计算的净值。由于这两种计算方法的固定资产净值不同，将直接影响到企业应抵扣的固定资产进项税额的额度。　　（三）产业的空心化和边缘化　　据有关资料显示，东北老工业基地积累了全国很大一部分工业资产存量，目前共有国有控股企业4187户，占全国的10.02%；国有及国有控股企业总资产132.41亿元，占全国的14.9%.业内专家认为这种政策就是鼓励外资、民企收购东北企业。有新增投资，东北企业才能产生效应。据悉，吉林省政府将对全省资产总额近300亿元的3503户国有企业全面实施股份制等多种形式改革，推进这些企业与国内外企业的合资合作，鼓励外资以并购、参股等多种形式，参与国有企业改制和不良资产处置。但是被外资或民企收购后算不算东北企业呢？而且通过关联交易在东北购买存量固定资产后再到外地使用，可以享受税收优惠，结果可能是东北产业空心化和边缘化，甚至东北存量固定资产被长三角和珠三角资本低价收购。　　（四）增加了旧企业的固定资产成本　　企业对存量固定资产采用加速折旧方法，大大的增加了企业的固定资产成本，在市场竞争中，新企业占有有利优势。由于东北地区工业企业的固定资产可按不高于40%的比例缩短折旧年限，那么假设东北地区有三个汽车企业，一个2004年7月新设的内资企业，一个旧内资企业，固定资产折旧率均为10%，按平均年限法计提折旧。一个旧内资企业，固定资产采用加速折旧法，折旧率为40%，三个企业都是扩大增值税抵扣范围的一般纳税人。假设这三个企业除了新旧的区别（新旧的区别体现在固定资产的存量和增量结构不同，而固定资产的总量是相同的）其他条件相同。旧企业的固定资产存量为2000万元，2004年7月新增固定资产1000万元，新企业2004年7月购进固定资产3000万元，三个企业产量均为100辆。假设每个企业当年增值税收入足够抵扣当年购进固定资产所负税款。本文分别计算转型前后三个企业每辆汽车所负担的固定成本如表1.　　通过比较三种情况，企业所负担的固定成本可以得出结论：如果没有增值税转型，新旧企业每辆汽车所负担的固定成本均为3万元，而转型后，旧企业在不享受存量资产加速折旧法抵扣的补偿下，每辆汽车所负担的固定成本为2.83万元，新企业生产的每辆汽车所负担的固定成本为2.49万元，而旧企业在享受存量资产采用加速折旧法抵扣的补偿下，每辆汽车所负担固定成本为8.83万元。所以在增值税转型本已引起新旧企业税负不公情况下，如果旧企业为了避税则会采用加速折旧法，但是若企业是上市公司，为了保证每股收益较大的情况下，则不会选择采用加速折旧法，实质上还是对新设企业更加有利。国家对存量固定资产采取加速折旧方法给予补偿事实上名存实亡。　　存量固定资产税务处理的建议　　通过上述问题分析，对存量固定资产采取加速折旧方法是由于存量固定资产的进项税税额难以确定。本文认为采用存量固定资产通过资产评估的方法确定进项税税额的建议能解决上述问题。　　存量固定资产的税务处理应对范围进行界定。待抵扣的存量固定资产为1994年1月1日至2004年7月1日之间购进的生产用的机器设备、工具、器具。按不高于40%比例的折旧率计算得出存量固定资产净值。存量固定资产净值界定。存量固定资产销售时都进行资产评估，评估值大于净值时，销售税额按评估值计征，进项税额按净值计征；评估值不大于净值时，若销售额大于评估值，销售税额按销售额计征，进项税额按评估值计征，若销售额不大于评估值，销项和进项税额都按评估值计征。应尽快广泛都推行消费型增值税。　　对于企业操纵固定资产销项税额和假新办、假重组方式对存量固定资产的税款进行抵扣时，应采取相应措施。尽快在全国都推行消费型增值税，使全国范围内的企业都能享受消费型增值税带来的税收优惠。这样东北企业把存量固定资产卖给外地使用的现象就得以缓解，东北产业空心化和边缘化问题迎韧而解。