关于改制企业税收稽查的几点思考

关于改制企业税收稽查的几点思考来源：湖北地税作者：许升祥日期：2008-07-30字号[ 大 中 小 ] 　　企业改制是指企业通过兼并、分立、资产转让等方式所进行的优化组合。我国企业改制基本上有三种类型，即整体改制、合并式改制和分立式改制。目前在实务中出现较多的是国有企业、集体企业改组为股份制企业。　　伴随着企业改制步伐的不断加快，改制前、改制过程中、改制后的税收问题相当突出。2006年，黄石市地税局稽查局对改制企业进行了深度解剖稽查，发现了诸多问题。本文结合日常稽查工作实践，谈谈对改制企业税收稽查的几点思考。　　一、改制企业存在的问题　　（一）改制企业财务管理方面存在的问题　　1.改制前后资产、负债衔接不上。具体表现为改制前的欠税没有如实结转到改制后企业，对于房产、土地等大额资产也未能如实结转，固定资产明细帐登记不详细。　　2.收入不入账。一些改制企业买房买地不入账，直接挂往来或抵债，还有些改制企业收取租金不入账，直接挂往来或用于抵债。如有的公司直接将买房收入挂往来，把应收得租金收入抵顶应付职工工资和社保费，有的公司将土地直接抵顶银行的借款及利息。　　3.待弥补亏损不实。改制时清理收入未及时入账，未冲减当期亏损，已核销的应付账款也未作收入处理，企业净资产直接转入未分配利润。　　4.资产管理混乱。一些改制企业资产有物无账或有账无物，存在着资产权属关系不清、房屋原值不清、土地面积不清、土地等级不清等问题。　　（二）改制企业违反税收征收管理的问题　　1.少计收入，少缴有关税费。①少计租金收入，少交有关税费；②不计或少计销售房、地收入，不申报纳税；③返利不做收入，形成账外资产。　　2.少代扣代缴个人所得税。少代扣代缴个人所得税的情况在改制企业中十分普遍，主要表现在：对个人所得税政策理解不够，对每月发放的各种奖金、福利未并入工资申报纳税，买断工龄补偿金、支付职工集资利息、企业给职工的分红未申报纳税。　　3.少计房产税、土地使用税。少申报土地面积，房产不入账，入账不申报，少计房屋租金。　　4.少计印花税。财产租赁合同、产权转移书据未按规定申报纳税，账、证未足额缴纳印花税。　　5.虚增亏损。①应付账款长期挂账，未结转收入；②职工买断工龄费用一次性计入当期费用；③固定资产计提折旧年限过快，已提足折旧的还继续在提，提取折旧依据不实；④净资产清理收入直接转入未分配利润；⑤销售成本实行定额成本结转，导致产成品红字；⑥返利不做收入，账外循环。　　6.偷梁换柱，少缴税款。有些改制企业当年被税务部门检查时，补缴了以前年度查补税款，不及时进行调账，却用以抵减当年缴纳税款，少缴了地方各税费。黄石市对改制企业一般都有一定的优惠和扶持政策，一些改制企业就利用改制政策变相套现。如某公司利用其他企业经营，却以自己的名义申请减免，然后从对方单位收取利益。　　7.金蝉脱壳，逃避税收。有的改制企业，下面成立若干个小企业，进行独立核算、自主经营，而总公司成为一个空壳企业，却把房产、土地等计在总公司名下，使实现的房产税、土地使用税形成呆欠、死欠；还有的改制企业利用改制重新办证的机会，把企业所得税转入国税征收。　　8.签订违反税收政策合同，少缴税款。有的改制企业在以房产、土地抵债时没有按照成交价缴纳契税，而是重新找人评估，按评估价纳税，或重新签订合同，按合同价纳税，从而达到少缴契税的目的；还有的改制商业企业对发包出去的承包承租户签订包税合同，导致本应独立办证纳税的个体工商户，改由发包方集中缴纳，甚至将代收的税款挪作他用，不向税务机关缴纳；有的改制企业代扣了国税，但地税却从未纳入管理。　　9.发票违章。发票是确定经济收支行为发生的证明文件和财务收支的法定凭证，也是税务检查的重要方面。检查中发现一些改制企业存在许多发票违章行为，如收租金使用自制收据，取得不符合规定的发票入账等。　　（三）税务机关在税收征管方面存在的问题　　1.抵债资产所涉及的税收政策执行不到位。改制企业以资抵债应缴纳的地方税费都没有计提，也没有申报缴纳。　　2.个人所得税的征管不到位。有几家改制企业在支付职工集资利息时未按规定代扣代缴个人所得税，职工买断工龄，获得一次性补偿金，年终进行分红，应支付职工利息直接转增职工个人股本，都未代扣代缴个人所得税。　　3.房产税、土地使用税管理不细。对于改制企业房产税、土地使用税未按月或按季计提，有的根本就不计提，个别计提了的也不准等问题，征管分局在征收过程中也未予以核实纠正。　　4.征收力度不够，征收率普遍较低，欠税数额较大。有的改制企业的税款征收往往是象征性的，好几家的征收率都不足10%，没有严格执行《中华人民共和国税收征收管理法》。　　二、改制企业税收稽查应注意的事项　　（一）检查企业改制前的税收清算报告和评估报告，全面了解其改组改制前的基本情况和税收清算情况，看其是否有欠税及欠税清缴情况。　　（二）检查其是否对全部财产进行清查核实。按照国家现行法律法规规定，企业在改制前要对固定资产、存货资产、长期投资和其他资产以及负债进行全面清查登记，编造财产清册。　　（三）检查企业是否对债权债务进行清理，并依照有关规定进行处理。对于符合规定确实无法收回的坏账应报有权税务机关审核后确认；对于确实无法偿还的应付账款等，应确认为其他收入；检查企业清理出来的潜亏、产成品清理损失和亏损挂账情况。对企业的潜亏、亏损挂账等，符合条件的经过主管财政部门批准，财务会计上可以按顺序冲减未分配利润、盈余公积、资本公积和实收资本。但是减少账面的盈余公积和未分配利润必须同时报主管税务机关审核批准。对于清理中发生的资产盘盈、盘亏、毁损、报废等的处理，应按规定报有权税务机关审核批准。　　（四）企业清理完毕后编制的资产负债表、损益表和利润分配表等在申请免税改组待遇时必须作为附报的基础资料，经主管税务机关确认后，可作为确定有关资产账面成本的依据。　　（五）检查符合国家现行的有关法规条件，可申请免税改组待遇的国有企业改制，是否报经主管税务机关确认。　　（六）检查国有企业改制前是否经法定资产评估机构对其进行资产评估。应以资产评估机构的评估价来确定净资产的公允价值，作为折股或产权交易的底价。税务机关对于关联交易作价明显不合理的，有权依据税法的规定进行调整。　　（七）检查改制前后账务衔接是否依规合法。改制前后账本、报表、财产清册及改制评估报告是否一致，是否有故意减少或漏记税收事项，有否多列负债、少报资产。　　三、改制企业所得税的针对性稽查　　（一）检查资产处理。检查股份制改造而发生的资产评估增值部分是否计提折旧，是否进行应税所得额调整。检查土地价值的摊销是否按实际支付出让金的价值摊销，有否按评估值摊销。　　（二）检查债权债务。一是看确实无法偿还的应付账款等，是否确认为其他收入。二是按改制政策已核销的“应收账款”是否登记备查账，改制后是否重复核销“应收账款”。三是已核销的“应收账款”收回时是否计收益。四是呆死账的核销是否符合规定。五是看债权人发生的债务重组损失是否符合“坏账”确认条件，是否报分管税务机关批准。六是已按改制政策对应收账款或其他应收款余额提取高比例（有的达70%）坏账准备的，改制后有否重复提取坏账准备。　　（三）检查职工安置费。改制时已提取职工安置费的，看改制后兑现时有否重复列支安置费用；改制后提取职工安置费的，有否一次性记入当期费用。　　（四）检查补贴收入。看改制企业享受税收优惠政策获得的先征后返的流转税，是否并入所得额；是否不缴纳所得税而直接从“应交所得税”科目转入其他科目。　　（五）检查债务重组业务。看债务重组形成的资本公积是否确认当期所得；看以非货币性资产抵偿债务时，是否分列为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得确认处理；资产清理收入是否确认当期所得。　　（六）检查企业整体资产置换业务　　检查企业整体资产置换交易发生时，是否将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理；检查整体资产置换交易中作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值高于25%的，资产置换交易双方是否按规定计算确认资产转让所得或损失；检查进行所得税处理的企业整体资产置换交易，交易双方换入资产的成本是否以资产账面净值为基础确定；检查暂不确认资产转让所得的企业整体资产置换交易，取得补价或非股权支付额的企业，是否将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。　　（七）检查国有企业整体改制业务。检查国有企业整体改制是否符合免税改组的条件，若符合条件应报有权税务机关审核批准，方可按免税改组施行；检查国有企业符合免税改制时的全部资产评估净增值，是否多提折旧。　　（八）检查企业合并（兼并）业务　　检查企业合并（兼并）后承续企业是否承继合并前企业的未了税务事宜；检查企业合并（兼并）后是否按新办企业享受税收优惠照顾，是否向国税局办理企业所得税纳税申报；检查通常情况下被合并企业是否视为按公允价值转让，处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；检查被合并企业以前年度的亏损，是否结转到合并企业弥补，如弥补应调整所得额。　　合并企业支付给被合并企业或其股东的交换价款中，除合并企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%，经税务机关审核确认，被合并企业可不确认资产的转让所得或损失，不计算所得税。此时应检查合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，是否以被合并企业原账面净值为基础确定；检查企业合并（兼并）后资产是否以合并（兼并）前企业资产的帐面历史成本计价，并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧，否则，是否进行纳税调整；检查合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购资本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，是否作为资产转让所得或损失计入所得额；检查被合并企业的股东未交换新股取得的非股权支付额，是否视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。　　（九）检查企业分立业务　　检查分立前企业的未了税务事宜，分立后的企业是否承继；检查企业分立后的各项资产，在缴纳企业所得税时，是否以企业为实现分立而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧。凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除；检查企业分立是否视为新办企业，享受新办企业的税收优惠照顾；检查分立后的企业不再符合有关税法规定的减免税条件的，是否继续享受优惠；检查分立前企业尚未弥补的经营亏损，是否由分立后的各企业按规定份额在剩余弥补期限内弥补；检查被分立企业是否视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。此时分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。　　分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，1.被分立企业可不确认分立资产的转让所得或损失，不计算所得税。2.被分立企业已分立资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。3.被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由接受分立资产的分立企业继续弥补。4.分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。　　（十）检查股权重组业务　　检查企业股权重组后的各项资产，在缴纳企业所得税时，是否以企业为实现股权重组而对有关资产等进行评估的价值计价并计提折旧（应按股权重组前企业资产的账面历史成本计价和计提折旧）。凡股权重组后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧的，应在计算应纳税所得额时进行调整，多计部分不得在税前扣除。检查企业转让股权或股份的收益，是否依照《条例》及其实施细则和其他有关规定，计算缴纳企业所得税。　　（十一）检查资产转让业务　　检查企业取得资产转让收益，是否依照《条例》及其实施细则和其他有关规定，计算缴纳企业所得税（国有资产转让净收益凡按国家的有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额）；检查资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损，是否各自在税法规定的亏损弥补年限内逐年弥补。不论企业转让部分还是全部资产，企业经营亏损均不得因资产转让和受让在双方间相互结转。　　作者单位：黄石市地方税务局稽查局