浅议我国跨境并购重组税收政策的完善

浅议我国跨境并购重组税收政策的完善来源：江苏国税网作者：石庆华 张芳日期：2009-07-08字号[ 大 中 小 ] 　　一、我国现行企业跨境重组的现状及税收征管中存在的问题　　近年来民营企业或其他性质的内资企业通过跨境重组方式进行避税的现象越来越多，新《企业所得税法》实施后企业跨境重组避税出现了新的动向。新《企业所得税法》对“税收国民待遇原则”作了较大改动，打破了我国多年来对外商的税收优惠体系，对外资企业震动很大。企业所得税率统一为25%，同时取消了生产性外商投资企业的定期减免税优惠，使这类企业实际税负上升，利润向境外转移的动机更加强烈；根据《企业所得税法》的规定，实际管理机构在中国境内的外国企业为中国居民企业。这个规定使那些拥有、控制或管理境内企业的特殊目的公司成为中国居民企业，这类公司原有的利润不能免税；加上对未设立机构的非居民企业股息减征（对个人照征）的规定，会促使部分企业加速业务重组和结构重组。再有税前扣除的放宽，对因国际化而大大提升了发展空间的企业来说，无疑为其境外费用提供了广阔的避税渠道。　　与此同时，跨境重组由于涉及不同的法律法规和多个政府部门，牵涉面广且复杂，在税收监管上还存在以下的问题有待解决：*9，跨境重组往往牵涉到商务、外汇、工商、税务等职能部门，在做好跨部门政策协调与审批衔接之前，税务部门难以发挥有效监管作用。第二，企业重组过程中，会在不同阶段遇到不同的税收问题。新旧企业所得税法关于重组前后的税收政策如何衔接、流转税和所得税政策是否统一、对重组企业涉税问题的追溯力如何等，在新《企业所得税法》中没有明确说明，还有待进一步明确。第三，现行征管模式下，国税和地税部门分别属地管理不同的税种，即便在一个税务机关内部不同的税种也归不同的业务部门管理。例如，“两头在外”的企业为规避出口退税率调低带来“倒缴税”问题，便采取“低进低出”的方式进行进出口业务，在规避增值税的同时也规避了企业所得税。增值税问题国税部门次月可以发现，而所得税问题因归属国、地税分别管辖，往往要在年度终了后几个月才能被发现，应对措施滞后且收效甚微。　　二、国外可以借鉴的先进经验　　虽然跨境重组中这种“避税”情况并不是违法的，但是它违反了税法的立法精神，有悖于政府的税收政策导向，特别是部分企业“以并购之名，行避税之实”，纯粹以避税为动机进行并购交易，这不仅会使国家税基受损，导致税款流失，减少财政收人；而且会影响资本的正常流动，破坏公平竞争的经济环境。为了阻止这种避税行为的泛滥，各国的反避税政策也就应运而生了。　　1、美国的反避税措施　　企业并购始于19世纪末的美国，经过近百年的发展演变，美国已逐渐形成了一套比较严密复杂的企业并购税收法律制度，适当控制垄断，倡导自由竞争、鼓励真实重组、打击偷漏税已经成为其指导思想。　　美国企业并购中的反避税措施主要体现在美国联邦税务法典对免税重组和亏损结转弥补有着严格限制。美国国内税务署通过目标企业股东收益的确认方法将并购分为应税和免税的并购交易，企业要实现免税并购，不仅必须具有重组的基本特征，而且必须通过一些强制性检查。即使符合基本的并购类型，如果不能证明存在合理、非避税的商业动机和所有权及经营权的实质连续性，一项用于收购企业有投票权的股票而进行的并购仍是应税并购。并且即使满足了这些条件，免税的程度也仅限于目标企业的股东不需立即确认因交换获得并购企业股票而形成的资本利得（或损失），但当他们出售该股票时，必须确认可能的收益。只有在免税重组中，并购企业才可以获得净经营亏损结转弥补。此外，美国司法部门还在司法实践中发展了很多特别的反避税法规。　　2、英国反避税措施　　在英国，从纳税角度看，将与兼并、收购有关的公司集团分为三类：预缴公司税集团、集团减免集团和资本收益税集团。分类的主要依据是母公司持有子公司股份的比例，而不论是直接持有还是间接持有。其中预缴时，财务减免可以使营业亏损在集团公司内转移；而资本收益税集团也要求母公司拥有子公司或子公司拥有孙公司75%以上的股份。在该集团内，资产可以转移，而资本收益和亏损则不能转移。所以公司可以通过把带有资本收益的资产转移给另一个集团成员而不必纳税。由于在以上这些公司集团中经常采用亏损公司和关联公司转移等方式避税，引起了英国税收部门、法律部门的重视，于是1970年英国税法中又附加了两个条款，如果符合这两个条款，那么公司就不能结转应计亏损：（l）3年内公司产权有了变化，公司的业务处理和公司有实质性变化；（2）虽然公司的业务有很小的变化，但它在盈利前产权已发生变化。在这两个法规的约束下，许多以避税为动机的并购招致失败，并购方在考虑税收因素时就只能更加谨慎，把这个或有的避税效益计入兼并成本，作为一项防范措施，全面考虑。　　3、德国反避税措施　　德国反避税措施主要体现在对亏损弥补制定了严格限制条件。德国《所得税法》第10条d款规定，只要企业法律身份一致就可以结转亏损弥补，但为了防止企业滥用税法规则，在《公司所得税法》又规定了一个附加条件，即一个公司以前财务年度发生的经营亏损只有在该公司的经济实质保持一致时才能结转。作为一项反避税措施，德国联邦财政部规定企业必须进行所有权连续性测试和营业连续性测试，如果公司的大多数所有权已经发生变更并且变更后主要通过新的资产开展其经营活动，亏损就不能结转弥补。为防止企业通过并购利用亏损弥补进行避税，德国《重组税收法案》（Reor，azitionTaxAet）see.12（3）还对重组后的公司利用原公司的经营亏损设定了限制条件。此外，德国通过近年的税制改革对关联公司间的债务融资进行了严格的约束，还采取措施对资本弱化加强管理，使企业利用债务融资的税收好处大大降低。　　三、完善我国跨境重组税收政策的建议　　新所得税法实施后，企业跨境重组反避税工作迎来了新机遇：税率的调整，将引致外资企业实际税负上升，创造公平的竞争环境；对居民企业的规定，将减少假外资的政策寻租空间等。尤其是新《企业所得税法》专门在第六章“特别纳税调整”中规定了税务机关可以针对各种避税行为，调整特定纳税事项，完善了反避税的法律体系。如：通过新增的避税地、CFC（受控外国公司）、资本弱化和不具合理商业目的的安排等条款，大大拓宽了反避税工作的领域，增强了反避税的威慑力；针对跨国转让定价涉及两个以上国家（地区），新税法明确提出“独立交易原则”、“按照合理方法调整”、“预约定价安排”和“成本分摊”等规定。其中成本分摊的规定，有效防止了关联交易中对税前扣除的滥用，明显向国际惯例靠拢；将提供关联申报及关联资料上升到法律层面，同时将关联业务往来的范围扩大到个人；明确规定对提供虚假、不完整资料的纳税人，税务机关可以依法核定其应纳税额；对因反避税而补征的税款加收利息，加大企业避税成本。　　但对于跨境重组的企业来说，由于受巨额利益的诱惑，避税手段必将越来越多，手法必将越来越隐蔽，我们应借鉴国外先进的税收理念，完善我国企业跨境并购重组的相关制度：　　（一）完善相关税收法规　　我国对免税并购没有实质性标准的界定。各国对于免税并购在并购动机、持续经营、支付手段等方面都有严格规定，一个共同特点就是依赖于所有权和经营权的连续性测试，而我国在这方面的规定尚不严谨，给避税保留了巨大的空间。目前关联交易税收管理规则在处理整体资产置换等并购活动时显得力不从心，很多企业在大肆利用关联交易粉饰业绩或逃避税收，急需制定完善具体的关联交易税收处理措施和健全免税并购相关操作细节。我国可单独制定反避税条款的总则，列明免税并购应符合的基本条件，明确反避税条款应适用的范围。　　此外，我国税法中关于限制亏损结转弥补的规定还很少，只是在《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）和《国家税务总局关于企业合并分立有关所得税问题的通知》（国税发[2000]]119号）两个文件中涉及了这个问题，美国和德国的相关规定无疑值得我们学习和借鉴：只有在免税并购中即通过了所有权连续性测试和经营权连续性测试时，目标企业的经营性亏损才可以结转弥补，而且应对目标企业可转移的亏损比例和利用亏损结转的速度加以限制。　　完善企业重组方面的税收监管政策。特别是要明确在企业重组后，若发现重组前的税务问题、跨境重组的税务问题时，税务机关如何处置等操作细节。　　（二）建立反避税信息采集机制　　针对当前我国反避税信息来源渠道单一、数据综合利用不足等问题，应建立完整的反避税信息库。对内，各地税务机关应拓宽可比信息收集渠道，整合CTAIS系统、企业所得税汇算清缴系统、出口退税审核系统、历年反避税调查审计中积累的零散可比数据信息等；对外，应注意收集海关、工商、商务、统计、外汇、行业协会等部门发布的信息，在建立本地信息库的基础上，逐步实现全国联网查询。国家税务总局除提供B V D、标准普尔等国际数据库资料外，还应牵头组建跨国公司税务信息库，收集跨国企业有关组织结构、管理特点、内部交易以及国外对相关跨国公司转让定价查处情况等方面的信息。　　（三）培养高端反避税人才　　当前必须把培养专业的税务管理干部和反避税复合型人才作为基础性和战略性的工作来抓，针对跨国纳税人的各种避税行为，应为税务干部分类开设特别课程，教授其反避税的技术方法及发现后应采取的对策，同时强化税法、财务、国际贸易、国际金融等相关专业知识的培训，提高从事国际税务管理干部的综合素质。　　作者单位：南京市建邺区国税局