我国增值税收入流失的制度性因素及治理来源：税务研究作者：张焱日期：2010-06-18字号[ 大 中 小 ] 　　根据制度经济学的观点，经济博弈的规则是由现行的制度或体制提供的，制度是社会的博弈规则，是人类设计的制约人们相互行为的约束条件。由此可以认为，在经济博弈中，博弈各方所选择的策略与现行制度有着密切关联。制度给人们提供一种信息，使人们可以预知未来行动的后果，并据此作出决策，也就是说，制度是一种外生博弈规则。在本文中，笔者分析认为，一定程度上，我国“制度性”因素造成增值税收人流失。　　一、增值税相关制度形式与结构性瑕疵造成增值税收入流失　　（一）增值税的立法级次过低　　在我国现行的各种税收法律中，只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、　　（二）增值税优惠政策不严谨　　增值税优惠政策是税收制度和财政政策不可缺少的重要组成部分，同时也是有效实施宏观和微观调控的重要税收杠杆之一，它有力地推动了经济的发展、促进了社会的稳定，在扶持弱势群体、缩小地区差别、控制贫富差距等方面起到了重要作用。但是，由于增值税优惠政策主要是针对经济生活中的特定行为和群体，一般是以部门规章的形式颁布，出台前通常处于保密状态，没有经过充分的论证，以致出台的文件难免存在疏漏，未能达到税收优惠政策的初衷。例如，国家审计署前审计长李金华在第十届全国人民代表大会常务委员会第十次会议上所作的《关于2003年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中指出，“现行民政福利企业税收优惠政策虽然在鼓励残疾人就业方面发挥了一定作用，但国家付出的代价过高，残疾人得到的实惠较少。审计调查的10个地（市）共有民政福利企业6 438户，2002年1月至2003年9月，享受税收返还和减免103. 49亿元，而同期这些企业支付给残疾人的工资福利只有12.3亿元，仅占退免税总额的11. 89%，大部分减免税成为企业的自有资金或被有关部门集中使用，违背了制定这项政策的初衷。”　　（三）增值税征税范围的不完整　　众所周知，目前我国的增值税征税范围向前未扩展到服务业，向后未扩展到农业，造成增值税“链条”的断裂，这在一定程度上形成了税收漏洞。为此，国家采取了一些税收政策予以弥补，但仍存在问题。比如，为了弥合断裂的链条，我国对交通运输费用按照7%抵扣增值税。但这造成两个方面的不平衡，一方面，增值税一般纳税人适用税率为17%，而其支付的费用却按7%扣除，对于交通运输费用在外购货物实际采购成本中占比重较大的物资供销企业和部分制造业显失公平；另一方面，对运输业征收3%的营业税，而支付运输费的购买者却进行了7%的抵扣，国家损失了近4%的税收。另外，在增值税发票中硬塞入一个运输发票，而且运输发票又是由地税部门管理，又增加了税收管理和核算的难度。近年爆出多宗“运输发票虚开”大案的问题就是例证。允许运输发票抵扣税款的本意是希望延续增值税抵扣链条，减轻增值税纳税人与非增值税纳税人之间交易往来的重复征税负担，但由于增值税体系外的不同税种之间管理上的摩擦，特别是发票管理上的困难，又使运输发票成了一些纳税人虚假抵扣造成增值税税款流失的工具。　　（四）增值税发票扣税法形成增值税收入漏洞　　在凭票抵扣型增值税制下，从可再生资源的循环路径看，即自然资源到农业，农业到工业、矿产资源的开采利用、生活废料的回收利用等都无法回避进项税款的发票问题，即使在直接利用环节用免税的方式予以回避，但在后续环节仍然会继续面对。如大多数国家对农业生产是免征增值税的，我国在免除农业税后，农业生产环节也基本上再无税赋，但这并不意味着农产品不合税，因为农产品生产的投入除了自然资源外，还需要种子、化肥、农药、农机农具及生活废料的投入，而这些投入所含的增值税款在免税的农业生产环节中本身无法扣除，只能附着在农产品价值中成为价格的组成部分。因此，在计征以农产品为原料的工业品增值税时需要给予扣除。但由于该环节是进入增值税链条机制的端口环节，税收管理中不可避免地碰到两个实际问题：一是扣除率或抵扣率的确定，二是抵扣凭据的来源，两个都是十分棘手的问题。前者只能进行测算平衡后对所有农产品设定一个统一的扣除率（比如，我国目前规定，对采购的农产品按照价格的13%予以抵扣），而且较为理想的是扣除率和其后续环节的增值税税率一致起来。后者则是一个需要兼顾的两难问题，如果由农产品供应商（包括自产自销和贸易购销）即销售方提供票据，则因农产品经销免税而难以制约供货方为迎合客户需要而多开；如果由收购方自己开、自己扣，靠税制本身也无法制约其作弊行为。此时，以票管税、惟票至上的管理方式，实际上神化了发票的作用且更易诱发发票犯罪。我国近年加大增值税专用发票的交叉稽核后，增值税专用发票虚开行为有所收敛，但是虚开农产品收购发票和废旧物资销售发票的问题依然十分严重，且尚无法找到有效手段解决这一问题。　　二、我国增值税制度性流失的治理对策　　（一）制定增值税法　　作为我国组织税收收入的主体税种的增值税，应该有“法”（指狭义的法）可依，避免在日常税收征管中政策把握的弹性过大，以至于形成在执法中依据相关规定“酌情处理”的局面，造成税收流失。因此，出台增值税法，将增值税有关的立法精神、原则，以及在日常执法中涉及的程序性和实体性问题在该法中作出原则而明确的规定，以作为增值税法律体系的“宪法”，成为增值税改革、避免增值税收入流失的必然选择。在我国的司法实践中，尤其是在税收法律领域，关于某税种的法律级次往往代表了国家对该税种的重视程度。例如，比较早以法律形式出台的《外商投资企业所得税法》，就是体现了为了保障国家的税收主权，不使所得税税收向国外流失的初衷。增值税作为我国目前组织收入的主体税种，应该享有这种高法律级次的“待遇”。　　（二）扩大增值税征收范围　　按照国际经验，好的增值税，起征范围应该尽可能宽，覆盖面要广。本文认为，目前我国应尽快将营业税的一部分税目归于增值税征税范围之内，首先应考虑将建筑安装、交通运输等与生产销售联系密切的行业纳入增值税的征收范围。　　（三）将增值税优惠政策纳入立法程序，提高其法律级次和地位，实现增值税优惠政策的法治化　　对于部分行业和群体出台增值税优惠政策难以避免，但是，如何加强对增值税优惠政策的制定、修订，正确贯彻国家产业方针、政策，从制度上堵塞税收管理漏洞，使优惠政策落到实处，真正扶持行业和群体的发展，而不是给不法分子提供可乘之机，是当前税收工作的一个突出难题。　　目前我国税收优惠政策主要以规章和规范性文件为主，与此同时，配合国家一定时期发展的需要，临时制定的规范性文件和国家税务总局的解释、补充通知等不断出台。这种过于分散、立法层次低、附带性质强的税收优惠政策体系，不能适应经济全球化的要求，亟待重新整合和统一，应将分散的税收优惠措施整理集中，制定并完善专门的税收优惠法律，增强税收优惠的法律效力。　　（四）完善增值税的相关法律、法规等的制定程序，以增强税收法律、法规的适用性、实用性和效率性　　根据我国的司法实践，法律级次的文件出台，或者说一项法律议案，一般要通过全国人大法律委员会三次审议后方可讨论通过，制定过程相对严谨，但在具体的实施过程中也难免会发现个别的地方与法律实践有所出入，更何况法律级次更低的增值税相关法规和规章了。目前，我国增值税法律文件*6层级的是国务院颁布的“暂行条例”和财政部、国家税务总局颁布的“暂行条例实施细则”，其余的基本上是以财政部和国家税务总局的部门规章形式下发。由于这些规章一般是为了解决税收具体工作实践中出现的问题，因而制定的程序比较简单，出现疏漏的可能性也比较大。而税收法律、法规出现漏洞最直接的后果是造成税款流失。本文认为，应完善增值税相关法规，尤其是部门规章的制定程序。由于部门规章中有很多是为了解决突发性或临时性问题，不可能进行长期反复推敲，但规章毕竟是法律形式的一种，一旦颁布就要遵照执行，所以应完善规章的制定程序。税收工作的主要征管实践都在基层（县、区一级），因此，在规章的制定过程中应广泛征求基层征收单位的意见，建议在全国各省设立主要由各县、区税务局业务能手及各相关部门组成的专家小组，对每一项法律事务进行讨论并及时向立法部门反馈意见或建议，对于过时的规章或文件，应及时废止，以堵住法律漏洞，从源头上堵住税收流失的渠道。　　（五）建立票账结合、实质征税原则下的增值税征管模式　　建立票账结合、实质征税原则下的增值税征管模式，是指保留发票扣税功能，但只作为抵扣税款的凭证而不是惟一依据，还应按照实质征税原则决定是否予以抵扣税款。发票是记录纳税人销售货物或提供劳务情况的商事凭证，当发票记载的信息能真实反映纳税人商品交易情况时，可凭发票抵扣，否则，按实质征税原则由税务机关根据账簿记载和核实的结果据实抵扣，不实发票由税务机关收缴或核销，纳税人根据税务机关核实的抵扣金额调整记账内容并核算应纳税额。　　作者单位：辽宁省国家税务局