发达国家与发展中国家税制结构朝着趋同方向发展

发达国家与发展中国家税制结构朝着趋同方向发展来源：中国税务报作者：安体富日期：2010-11-03字号[ 大 中 小 ] 　　我国1994年的税制改革初步建立了适应社会主义市场经济体制的税制体系框架，2004年开始的新一轮税制改革，又使我国的税制进一步得到完善。但是，16年来国内外经济形势发生了巨大变化，目前我国进入了一个新的发展阶段，经济体制改革也在不断深化，这必然要求税收制度要与之相适应，不断完善。　　特别是，今年是“十一五”规划的最后一年，政府正在制定“十二五”规划，那么，今后五年、十年，甚至更长一些时间，税收制度如何改革和发展，即中长期税制改革问题，应成为我们研究的重要课题。　　优化税制结构的内容、影响因素和原则　　优化税制结构的内容。税制结构通常是指一国或地区各税类、税种和税制要素的构成及其相互关系。税制结构包括3个方面的内容：　　1.税类结构。指不同税类（或称税系）之间的构成及其相互关系。例如，按照课税对象的性质分类，可以将不同的税种分为流转税（货物和劳务税）类、所得税类、财产税类、其他税类等；按税负能否转嫁，可分为直接税类与间接税类等；按税收管理权限分类，可分为中央税类、地方税类和中央地方共享税类等。　　2.税种结构。指不同税种之间的构成及其相互关系。这是指在同一税类内部各税种之间的组合关系。例如，流转税类内部，增值税、消费税、营业税、关税等税种的组成及其分工。　　3.税种要素结构。指每个税种的要素构成及其相互关系。税制要素一般包括征税对象、纳税人、税率、纳税环节、纳税期限、减免税规定等。其中，征税对象不同，税种设置也不同。而要素的不同组合和调整，往往体现不同的政策意图。　　上述3类税制结构，体现了不同的层次性。它们之间既有区别，又有联系，共同组成了统一的税制体系。其中，税类结构属于宏观结构，它规定着税制改革的目标和框架体系；税种结构和税种要素结构属于中观和微观结构，它是实现税类结构优化的基础。在制定中长期税制改革计划和方案时，首先应明确改革的目标和框架体系，然后通过税种的相互搭配和各个税种的完善，使其改革的总体目标得以实现。而在实践中，往往会出现只重视每个税种的改革和完善，而忽视改革的总体目标和框架体系的问题。这种“摸着石头过河”的走一步看一步的做法，很难实现整个税收体系的优化。因此，应将每个税种的改革和完善，都放到整个税收体系的优化中去研究和对待。笔者下面只分析税类结构，关于税种改革和税收体系的完善，以后论述。　　影响税制结构优化的因素。影响税制结构的因素是多方面的，主要有：　　1.经济发展水平。经济发展水平越高，人均收入水平也越高，对个人征收的所得税、社保税和财产税的收入和比重就越大。这是造成发达国家所得税、直接税的比重大于发展中国家的根本原因。　　2.管理水平。包括税务部门的征管水平和企业、单位的管理水平。一般来说，所得税比流转税对管理的要求要复杂得多，需要纳税人有完善的财会制度和完整的账簿记录，同时要求税收征管人员有较高的文化和业务知识，有较先进的征管手段。因此，管理水平直接影响着税制结构的优化。　　3.财政支出的规模与结构。税收是筹集财政资金的主要手段，因此税制结构与财政支出规模和结构密切相关。例如，所得税的产生，最早是在英国，在拿破仑战争中为筹集战争经费、弥补巨额赤字于1799年首次开征。又如，社会保障税是为了应对西欧国家建立“福利国家”的需要而开征的，随着国家财政支出中用于社会保障支出比重的加大，相应地社会保障税的规模和所占比重必然要不断加大。　　4.税收政策目标。比较而言，流转税有利于实现效率目标和促进经济的增长，而所得税则有利于调节收入差距，实现公平分配。因此，为了实现不同的税收政策目标，就需要对税制结构作相应的调整。此外，税制的法制环境、人文环境和社会习俗等，也会程度不同地影响税制结构的优化。　　优化税制结构的指导原则。税收原则也是优化税制结构的指导原则。自亚当。斯密以来，经济学家们从不同角度提出了多种多样的税收原则，而得到大家公认的、最基本的原则是公平原则与效率原则。从理论上讲，在处理公平与效率的关系时，应使二者兼顾，不能偏废。但在不同时期、不同国家和不同领域，必然要有所侧重。我国在计划经济体制下，效率严重低下，改革旧体制无疑要做到效率优先。因此，1993年党的十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，首次提出了“效率优先，兼顾公平”的收入分配原则。但是，进入新世纪以来，居民收入差距、城乡差距和地区差距不断扩大，已经到了相当严重的程度，不仅影响了经济的持续、稳定发展，还影响到社会的安定。因此，在十六大报告中明确提出“再分配注重公平”的问题，十七大报告中更进一步提出“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平”。在当前形势下，作为调节收入分配重要手段的税收，在优化税制结构中，更应该把公平原则放在十分重要的位置，实行“公平优先，兼顾效率”的原则。　　税制结构的国际比较与借鉴　　发达国家的税制结构。发达国家税制结构的显著特点，是直接税为主体税，占相当大比重。经济合作与发展组织（OECD）成员国的税制结构状况有以下几个特点：　　*9，直接税占绝对大的比重。直接税收入（包括个人所得税、公司所得税、社会保障税、工薪税和财产税）所占比重2005年平均为68.1％，间接税（货物和劳务税）为31.9％，直接税与间接税的比例为：2.13∶1.　　第二，从发展变化看，直接税比重不断加大，间接税比重不断减小。直接税所占比重，由1965年的61.6％加大到2005年的68.1％，加大了6.5个百分点；间接税所占比重，由1965年的38.4％减小到2005年的31.9％，减小了6.5个百分点；直接税与间接税的比值，由1965年的1.60∶1加大到2.13∶1，加大了0.53个百分点。　　第三，从主要税种看，社会保障税、个人所得税和增值税是*5的3个税种，三者收入合计，2005年占税收总收入的69.1％。从其发展变化看，增值税和社会保障税所占比重不断加大，增值税所占比重由1965年的13.6％加大到18.9％，加大了5.3个百分点；同期，社会保障税由17.6％加大了25.6％，加大了8个百分点；这期间，个人所得税所占比重略有减小，由26.2％减小到24.6％，减小了1.6个百分点。　　发展中国家的税制结构。发展中国家的税制结构有如下特点：*9，以间接税为主体税的特征明显，约占税收总收入的60％左右，直接税（包括所得税和社会保障税）约占40％左右。第二，从发展趋势看，间接税所占比重有所减小，直接税所占比重缓慢加大。第三，就税种来看，普遍开征了增值税，其所占比重由20世纪70年代的25％左右加大到2000年的40％左右；国际贸易税曾是一些发展中国家的重要税种，但随着国际贸易自由化，其重要性大大降低，所占比重由上世纪70年代的32.4％减小到2000年的19％；所得税也是发展中国家的重要税种，但其所占比重变化不大，从今后发展趋势来看其所占比重会不断加大。　　启示。通过上述对经济发达国家和发展中国家税制结构的比较分析，可以得出以下几点启示：　　*9，税制结构的不同和变化与经济发展阶段和水平、管理水平的高低密切相关。发达国家由于经济增加值和人均收入水平高，征管手段先进和征收率高等原因，税制以直接税为主体；发展中国家与发达国家在上述方面有很大差距，税制以间接税为主体。　　第二，有些税种的发展变化具有共性。例如，增值税无论在发达国家还是在发展中国家，都得到了普遍开征，并且其所占比重不断加大；国际贸易税在发达国家所占比重很小（一般都在3％以下），在有些发展中国家所占比重曾相当大，但随着经济全球化和贸易自由化的发展，其所占比重也在大幅度减小；社会保障税在发达国家已成为*9或第二大税种，在发展中国家其地位也在不断提高，该税占发展中国家GDP比重的平均值，由1994年的4.3％提高到2006年的5.8％。　　第三，各国税制结构的发展具有趋同趋势。随着经济全球化的发展，国际税收竞争在加剧，这同时要求加强国际间的税收协调，其结果会使发达国家与发展中国家的税制结构向着趋同的方向发展，这已为进入新世纪以来税制改革的实践所证明。　　中国税制结构的现状、问题和发展趋势。　　中国税制结构的现状。笔者通过1994年～2007年各项税收占税收总收入（含社保基金征缴收入）的比重，分析中国税制结构具有以下特点。　　1.流转税（货物劳务税）所占比重逐步减小，由1994年的65.99％减小到2007年的51.73％，减小了14.26个百分点。　　2.所得税和社保收入所占比重逐步加大，所得税所占比重由1994年的13.6％加大到2007年的22.65％，加大了9.05个百分点；同期社保收入所占比重由10.73％加大到16.44％，加大了5.71个百分点。　　3.其他税收类合计所占比重相对稳定，由1994年的9.7％略减至2007年的9.2％，减小了0.5个百分点。　　4.从个别税种看，国内增值税一直是我国*9大税种，但所占比重降幅较大，由1994年的40.2％减小到2007年的28.3％，减小了11.9个百分点；社保收入增长较快，所占比重由1994年的10.7％加大到2007年的16.4％，加大了5.7个百分点，并且由收入的第三位提升到第二位；企业所得税所占比重由1994年的12.3％加大到2007年的16.1％，加大了3.8个百分点，但其位置则由第二位降为第三位。　　中国税制结构存在的问题。　　1.目前流转税所占比重，总体来看仍然偏大。主要原因包括：增值税税率有些偏高。增值税转型尚不彻底，固定资产中的厂房建筑物部分仍存在重复征税问题。营业税按全值征税，存在重复征税，税负偏高。　　2.目前所得税所占比重偏小。主要是个人所得税所占比重过小，2007年仅为5.8％（税收总收入中含社保收入），这不仅大大低于发达国家，也低于许多发展中国家的水平。主要原因是对工薪外收入的信息不对称，对高收入人群的税源监控不到位。就流转税与所得税之间的结构看，由于流转税比重偏大而所得税比重偏小，使得两者之间的比值很不合理，2007年，流转税所占比重51.73％，所得税为22.65％，二者之间的比值为2.3∶1.由于流转税属于中性税收，调节收入的作用有限，而能发挥调节收入差距作用的所得税比重又过小，税制结构与当前的经济社会形势不相适应，难以发挥应有的调控职能。　　3.地方税体系不完善，缺乏主体税种。　　中国税制结构优化的发展趋势。根据中国税制结构存在的上述问题，中长期税制结构的优化，要贯彻科学发展观和构建和谐社会的要求，坚持“公平优先，兼顾效率”的原则，以合理的宏观税负水平为前提，进行税种改革，完善税收体系（包括流转税体系、所得税体系和地方税体系）。这里关键是调整好流转税与所得税、间接税与直接税之间的比例关系。一方面，随着经济的发展和经济效益的提高，人均GDP和人均收入的增加，客观上所得税所占比重有进一步加大的趋势，从而可以缩小流转税与所得税之间比例关系的差距；另一方面，随着税收总收入、特别是所得税和财产税的增长，应适当降低流转税的税负水平，从而实现税制结构的优化。　　作者：中国人民大学博士生导师、中国税务报专家指导会成员